基于公司治理的会计政策选择

　　「摘要」本文在介绍公司治理和会计政策选择基本概念及其相互关系的基础上，阐述了两种不同的公司治理模式下会计政策选择所表现出的一些特点。进而论述了公司治理相关利益主体对会计政策选择的影响，以及现阶段我国会计政策选择的现状，并提出从公司治理入手，提高会计政策选择的公允性。

　　「关键词」公司治理会计政策会计政策选择

　　一、公司治理与会计政策选择的内涵及其关系

　　公司治理是指通过一套包括正式或非正式的、内部或外部的制度或机制来协调公司与所有利益相关者之间的利益关系，以保证公司决策的科学性，从而最终维护公司各方面的利益（李维安，2001）。

　　会计政策选择亦称会计选择，是指在既定的可选择域内（一般由各国的会计准则、相关经济法规等组成的会计规范体系所限定），根据特定主体的经营管理目标，对可供选择的会计原则、方法、程序进行定性、定量的比较分析，从而拟订会计政策的过程。经济事项的不确定性，以及会计所独具的技术性、社会性的双重属性，都决定了会计选择行为存在的必要和必然。问题的关键是，为了维护特定主体的合法利益，我们必须恰当地把握会计选择行为的动机，分析其可能导致的结果，以维护正常的市场秩序。

　　会计系统是在一定的治理结构下运行的，必然要受到所在公司治理结构的影响。也就是说，财务会计与公司治理结构之间是系统与环境的关系，公司治理结构这一制度在很大程度上会影响企业会计政策的选择，公司治理还会影响到信息披露的要求和内容，从而影响财务会计信息的质量。同时，会计系统作用的发挥亦离不开科学、严密的企业组织管理和公司治理对它的引导和控制。当企业组织不完善，缺乏必要的内部和外部控制时，会计信息就可能成为内部人控制以及欺骗股东等外部利益相关者的工具。没有健全规范的公司治理结构就不能保证会计政策选择的科学性和合理性，会计信息质量就得大打折扣，公司治理各相关利益主体就无法作出正确的决策。

　　会计政策选择在形式上表现为会计过程的一种技术规范，但会计政策的选择绝不是一个单纯的会计问题，它是与企业相关的各利益集团处理经济关系、协调经济矛盾、分配经济利益的一项重要措施（李端生、朱力，1996）。对同一会计事项的处理，往往因选择的会计政策不同而产生不同的甚至是相反的会计结果，从而影响各利益集团的经济利益，导致各利益集团作出不同的决策，最终影响社会资源的配置效率和效果。因此，会计政策选择就其实质而言是一种经济和政治利益的博弈规则和缺席安排，会计准则的制定过程和企业会计政策的选择过程是会计报告的编制者与相关经济利益集团博弈均衡的结果。

　　二、公司治理的主要模式及其会计政策选择的特点

　　由于社会文化传统、经济发展道路和政治法律制度的不同，不同的市场经济国家经过长期的公司发展历程和企业制度演变，形成了各具特色的公司治理模式。从大类上分，主要分为英美模式和德日模式。无论是内部治理结构还是外部治理机制，这两种模式都存在着巨大差异，其会计政策选择也体现出不同的特点。

　　英美模式以股东主权加竞争性资本市场为特征，又称为“外部治理模式”或“市场控制模式”（李维安，2001）。在英美公司治理模式中，由于股权分散，直接治理的外部效应很大，并且还会受到法律的限制，公司的外部资源提供者主要依赖于资本市场以“用脚投票”的方式（股东）和破产接管机制（银行等债权人）进行治理。这样的治理方式就使得公司外部的利益相关者特别强调会计信息的公开披露，强调财务报告的决策有用性，他们会利用各种方式对会计准则制定机构实施影响，他们还会发展强大的独立审计以限制公司报表编制者的会计剩余控制权。在英美国家，税务会计和财务会计是分离的；股利相对于利润也比较有弹性，股利不一定是利润的一定乘数；经营人员的工资计算比较复杂，除了基本工资之外，还有认股权、股票增值权、业绩股份等多种形式，使得经营人员难以通过直接操纵利润获得高薪。虽然在技术和成本约束下，税款、股利和工资的计算不可能完全脱离财务报告所提供的数字信息，但大趋势是分离的，这种分离为财务报告凸显其决策作用建立了基础。

　　德日模式，以主银行制和法人相互持股为主要特征，又称为“内部治理模式”或“组织控制模式”（李维安，2001）。在德日公司治理模式中，银行作为大股东通过内部治理结构直接参与公司治理。由于他们是“内部人”，他们所需要的信息不需要象公司外部的利益相关者那样要等到年度终了才能从公司发布的年报中了解其财务状况、经营成果及现金流量，他们随时可以从例行的董事会或内部各管理层获得所需信息。因此，在这种治理模式中，外部利益相关者利用会计信息披露满足决策的需求往往不受重视，所以在这些国家并不十分强调会计信息公开。这样，会计政策选择的中立性就容易受到破坏。首先是税务法规对财务报告的影响。在德日两国，会计准则和税务法规都是由政府制定，由于受社会环境尤其是文化传统的影响，也为了节约成本，往往是会计准则完全服从于税法的规定，财务会计和税务会计是一致的。为了降低稽征的费用，税法通常会尽量减少给公司管理层主观判断的空间，如计提坏帐、存货减值等一般都有严格的限制。然而，当投资者进行投资决策时，就要求对这些帐项的处理给予判断的空间，财务报告才有决策价值。显然，这种公司治理模式下的财务报告不支持投资决策。可见，税法的考虑会降低财务报告的决策有用性。其次是股利政策对财务报告的影响。由于控股公司的现金流量和所分得的股利直接相关，股利的多少又取决于当期的利润，所以控股公司有操纵利润的动机。再次是经理层的报酬和职工的红利对财务报告的影响。由于经理层的报酬和职工的红利也取决于同一个利润数字，管理层和工会代表也会利用其内部人的优势给财务报告的编制者施加压力，核算出符合他们利益的利润数字。由此可见，在德日两国，公司治理尤其是外部治理对财务报告的依赖较少，会计的独立性较低，每年的利润数额是上述各方利益整合的结果。这几方面的利益有个共同点，就是大家都偏好年度间均匀平稳的会计利润。利润均饰的一个直接后果就是降低了财务报告的决策有用性，使得公司外部的股东无法利用财务报告进行公司治理，抑制了资本市场在公司治理中的作用。

　　三、相关利益主体对会计政策选择的影响

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