分类后进先出法及其应用

　存货计价方法的选择是制订企业会计政策的一项重要内容。选择不同的存货计价方法将会导致不同的报告利润和存货估价结果，并对企业的税收负担、现金流量产生影响。我国《企业会计准则》规定：“各种存货发出时，企业可以根据实际情况，选择使用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法、后进先出法等方法确定其实际成本。”但具体会计准则《存货》尚未发布。在实际工作中，许多企业基于纳税的目的而选择采取后进先出法，本文拟对后进先出法的特点及其应用中可能出现的主要问题进行分析，并对改进后进先出法的核算提出建议，以期有助于我国具体会计准则的制定和后进先出法在实务中的广泛应用。

　　一、后进先出法的特点及其有应用中存在的主要问题

　　后进先出法基于“后入库的先发出”这样的一个存货流动假设，其基本特点是使所销售的存货按最近期取得存货的成本与其实现的销售收入相配比。与先进先出法（FIFO）相比，一般来说，在物价持续上涨的情况下，采用后进先出法将会导致较高的销售成本、期末现金余额和较低的期末存货余额、销售毛利、所得税和净收益额，而当物价持续下跌的时，结论恰恰好相反。因此，对大部分企业来说，一般是在预期存货的价格不断上涨时才选择后进先出法，以达到递延所得税支出的目的，而当预期存货价格将持续下跌时，则通过会计政策变更将存货计价方法由后进先出法转为先进先出法。当然，也有一些企业采用后进先出法是由于其实物收发就是按“后进先出”的原则进行的，如总是保持基本存量的炼油、玻璃制造等行业。

　　撇开由于外界环境变化导致后进先出法核算的结果有失公允的情况不谈，仅就适合采用后进先出法的情况下应用后进先出法可能出现的问题进行分析，主要有以下几个方面问题较为突出：

　　1、日常核算工作量大

　　通常情况下，存货是按不同品种、规格设置明细账户进行核算，在此基础上应用的后进先出法我们称之为“单项后进先出法”。如果一个企业的存货品种、规格繁多，则采用这种“单项后进先出法”进行核算其复杂程度可想而知，尤其是当存货盘存制度为永续盘存制时（PerpetualInventorySystem）。

　　2、容易发生后进先出法清算（LIFOLiquidation）

　　由于采用后进先出法，故期末存货通常是由若干个存货层（Layer）所构成。比如说，某企业2000年1月1日起对某种存货按后进先出法核算，并假设2000年1月1日该种存货的数量为1000件，均为1999年所购入。2000年共购进该种存货10000件，当年销售了9000件，则2000年末该种存货的数量为2000件，可分为两层，即1999购入的存货1000件和2000年购入的存货1000件。同样的，若2001年末又购进该种存货10000件，当年销售了9000件，则2001年末该种存货的数量为3000件，可分为三层，即1999年购入的存货1000件、2000年购入的存货1000件和2001年购入的存货1000件。但若采用先进先出法，一般不会出现这种问题，其期末存货通常是由一层构成的，除非本期销售或耗用的存货小于期初存货数量时。上例中，若采用先进先出法，则2000年末的2000件存货均为2000年所购，2001年末的3000件存货均应2001年所购。在这一点上先进先出法与后进先出法有较大的差别。

　　由于后进先出法一般是在物价上涨的环境下使用的，故上述不同层的存货其价格水平有较大差异。这不仅直接影响各期末存货的计价，而且可能会引起所谓的“后进先出法清算”问题。设想一下，如果上例中，1999年存货的购价为1000元/件，以后每年购价比上年上涨200元/件，2000年该种存货的售价为1500元/件，以后每年销售价格也比上年增加200元/件。2002年购入6500件，仍销售9000件，则2002年末该种存货的数量只有500件，均是1999年所购入的。假设所得税率为40%，不考虑其他业务及费用，则各年按后进先出法核算的期初、期末存货、销售收入、销售成本、销售毛利及所得税等如下表所示。

　　上表可以看出，存货的销售价格和购入价格保持了同等的涨幅，即各年的单位销售毛利是相同的，各年的销售量又完全相同，为什么2002年的利润和所得税却比前两年增加了很多呢？这就是由于发生了后进先出法的清算。如果说2000年和2001年所确定的成本补偿额（销售成本）尚能勉强满足重置存货所需资金的话，那么2002所确定的成本补偿额（销售成本）则显然是捉襟见肘了，因为即使按当年存货的购置价格1600元/件计算，重新购置9000件存货也需要1440万元，而当年所确定的成本补偿额只有1350元，少了90万元。换句话说，该年的利润是在未实现资本保持的前提下得出的，因而虚增了利润，而虚增的利润又导致所得税支出的增加，并可能导致股利支出的增加，从而使企业陷入“自我清算”的状态。因此，后进先出法清算一般发生在期末存货比期初存货减少的会计期间。期初存货的层数越多，期末存货比期初存货减少的数量越多，则后进先出法清算就会越严重。