股权投资差额和合并价差的比较分析

　财政部颁布的《企业会计准则一投资》（以下简称《投资准则》和《合并会计报表暂行规定》（以下简称）《暂行规定》），对企业投资的会计核算和企业集团合并报表的编制起到了规范作用，但《投资准则》中的股权投资差额处理，与《暂行规定》中合并价差处理不相统一，这将对会计核算带来负面影响。

　　一、股权投资差额与合并价差不一致的表现l.两者的含义不同。《投资准则》规定：股权投资差额，是指采用权益法核算长期投资时，投资成本与享有被投资单位所有者权益份额的差额，即股权投资差额=投资成本-投资时被投资单位所有者权益×投资持股比例。可见股权投资差额实质上由两部分组成：一是子公司净资产的公允价值和账面价值之间的差额；二恳母公司投资成本超过所投资子公司可辨认净资产公允价值之间的差额，即商誉。

　　《暂行规定》中规定，母公司对于子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销时发生的差额，列作“合并价差”项目在长期投资项目中单独反映，这是与《投资准则》中股权投资差额的内涵相同的。但《暂行规定》还规定，对长期投资申内部债权投资与应付债券抵销时发生的差额，也作为合并价差处理，这对于母公司单独会计报表和合并报表之间的可比性将产生影响。

　　2.两者未同步摊销。《投资准则》规定，股权投资差额按一定期限平均摊销，计入损益，以便母公司长期股权投资的账面价值与其在子公司净资产中所占有的份额之间的差异逐期减少，直到为零。而《暂行规定》没有要求企业集团在编制合并报表时对合并价差进行摊销，而是将其作为一项永久性资产列示在长期股权投资之中。有人认为，按现行《投资准则》合并价差将随着股权投资差额的摊销而逐年减少，其减少额等于股权投资差额的每年摊销额，所以合并价差也已摊销。这种观点是不正确的，理由有以下两点：

　　第一，股权投资差额的摊销是在母公司单独的报表上反映，在编制合并报表时，母公司对子公司的长期股权投资将被子公司的各项资产、负债所取代，母公司的投资收益也将被子公司的各项收入、费用所取代，合并价差不会自动随着股权投资差额的摊销而摊销。分析合并价差的内容也可以看出，合并价差不会永久存在，它会随着子公司有关资产的被消耗，有关负债的被偿还而减少。如果在合并报表中对合并价差不予摊销，则当合并价差为借方数时，会高估合并净收益；合并价差为贷方数时，会低估合并净收益。

　　第二，在实务中，合并价差随着股权投资差额的捌销而逐年减少，这是我国在编制合并报表时，将合并斗的母公司投资收益抵销数不按加（减）股权投资差额尼的数额抵销，仍按子公司净收益中母公司所占份额拍销所带来的错觉。这种做法虽能使合并抵销分录平衡但此时合并报表上的投资收益是不正确的。

　　二、解决方法l.统一合并价差与股权投资差额的口径。权益法是编制合并报表的基础，股权投资差额和合并价差啪含义应当具有一致性。权益性资产抵销时产生的差额与集团内部债权债务抵销时产生的差额，两者性质不同。企业购买控股权时产生的价差，是为了取得未来超额分配收益而支付的成本，理应作为合并价差列示石合并资产负债表上；而在购买控股权后产生的债券和得或损失，只影响合并损益表，不应列示在合并资产资债表上，而应作为一项递延费用或递延收入，随债券的清偿相应摊销。因此，只要合并价差中不包括企业集团内部债权投资与应付债券数额相互抵销的差额，合男价差与股权投资差额的含义就能保持一致，即均指投资成本与享有被投资单位所有者权益份额的差额。

　　2.逐期摊销合并价差。对于编制合并报表中产盐的合并价差，应与会计账簿记录中的股权投资差额一样，按同一摊销方法、期限和金额，逐期在合并报表斗摊销，计入合并报表的“管理费用”中。当然这也是一种简化做法，未区分子公司资产、负债的公允价值与账面价值的差额和商誉，一律视为商誉在一定年限内平均摊销。之所以这样处理，主要是考虑到我国特定的会计环境。待资产评估所需的市场基础形成，公允价值获取条件成熟时，再按现行国际通行的方法对子公司的资产负债按其公允价值进行合并。现举例如下：