谈知识经济对历史成本原则的影响

（一）

　　历史成本计价原则是工业经济的产物，是由有形资产的特点所决定的。企业的经营目标是财富最大化，但在不同的时代，人们对财富的理解是不尽相同的。在农业经济时代，土地是财富之母“；在工业经济时代，机器和进行工业生产的原材料成为量迫切需要的资本形式，即机器和原材料等有形资产是工业经济时代最重要的财富。

　　由于有形资产具有有用性和稀缺性，决定了它们可用于市场交换，所以，它们所代表的财富量只能由市场交易的价格来决定。但对于不是通过市场交易获得而是企业自己采掘或制造的有形资产，其所代表的财富量则由采掘或制造的成本本身来决定。如果这一成本高于等量资产的市场价格，那么，就应取其市场价格而不是成本本身来代表财富量。这也是传统会计采用以交易为基础的历史成本计价原则的理由。

　　随着知识经济的出现，人们对无形资产价值认识的提高，知识估价与人才市场的兴起与发展，以及企业中不断涌现的一些新的经济业务与经营活动，动摇了历史成本的计价基础，其原因有以下三点：

　　第一，历史成丰原则对以知识为代表的无形资产的计量感到力不从心。在知识经济时代，企业以知识资本作为企业财富增加的源泉，以知识创新作为其发展的动力。无形资产在企业资产中所占的比重大幅度上升，甚至在某些高科技企业中绝大多数资产是无形资产。但如果对知识资本按历史成本计价，可能只是几本书的价格，或是委托培养费以及其他为取得知识而花费的实际支出，这无疑极大地歪曲了知识资本的价值。实际上，许多无形资产是很难确定其历史成本的，例如“眉头一皱，计上心来”的点子，不费分文，却能给企业带来丰厚的经济利益。故而，忽视这类无形资产的计量显然是失策的。

　　第二，衍生金融工具的出现改变了传统的历史成本计价模式。一方面，衍生金融工具是一种预期合约，在签订时就会产生相应的权利与义务，而由于交易事项尚未发生，自然无历史成本可言；另一方面，任何一项金融工具从合约的签订到最后的平仓、交割都要经过一段时间，在此期间内，衍生金融工具的市场价格在不断发生变化。如果以签订合约时的价格人账，就无法反映衍生金融工具的市场风险，金融监管更是无从说起。如果从反映会计主体业务活动真实价值的变化出发，就应以公允价值或现行市价人账，这就必然要求改变传统的历史成本计价原则。

　　第三，企业兼并事件的频频发生，向以交易为基础的历史成本计价原则发出了挑战。当兼并事件发生时，被兼并企业的整体资产的交易价值，往往大大超过了它所包含的单个资产的历史成本价值之和。为了处理这类交易中所出现的巨额差异，会计上便出现了“商誉”这一概念。由于商誉并不代表任何具有实物形态的资产，并且很难通过单个实物资产的市场交易来实现其价值，于是，商誉便作为企业的一项特殊资产而与企业本身的持续经营联系在一起。现行财务会计制度中规定，「有在企业被兼并或被收购时才确认商誉。但商誉并不是企业在兼并之时产生的，而是在兼并之前已经实际存在的，是建立在历史成本计价基础之上的会计所没有的、也无法反映的事项。兼并的频频发生，巨额商誉的出现，不能不说是对历史成本计价原则的又一挑战。

　　笔者认为，对那些采用历史成本计价原则已无法准确计量的资产及负债，可采用公允价值、现行成本、市场价格或可实现净值等其他计量模式，并建议加快发展公允价值会计。

　　（二）

　　所谓公允价值会计，是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的一种会计模式。

　　公允价值的产生源于美国对金融工具的确认和计量问题的争论。自20世纪80年代以来，美国会计界和金融界一直对金融工具，特别是对衍生金融工具的确认、计量和披露问题争论不休。尽管金融工具的确认和计量问题至今尚未取得突破性进展，但对这些问题的讨论加深了人们对历史成本计量模式缺乏相关性的认识。在20世纪80年代，美国2000多家金融机构因从事金融工具交易而陷人财务困境，但建立在历史成本计量模式上的财务报告，在这些金融机构陷人财务危机之前，往往还显示着“良好”的经营业绩和“健康”的财务状况。许多投资者认为，以历史成本计价的财务报告不仅未能给金融监管部门和投资者发出预警信号，甚至还误导了投资者对这些金融机构的判断。为此，他们强烈呼吁美国财务会计准则委员会（FASB）重新考虑历史成本计量模式是否适合于金融机构。