新财务会计制度下医院成本核算的探讨与实践

　　1.政策背景

　　原有的《医院财务制度》和《医院会计制度》是卫生部和财政部于1998年11月颁布的,随着医疗体制的改革，现行的制度有些方面己不能适应新形势的需要，医院财务管理和会计核算方式迫切需要发生变化％为了适应改革的需要，进一步规范公立医院的会计核算，提高医院会计信息的质量，卫生部和财政部于2010年对现行的《医院财务制度》和《医院会计制度》进行了全面修订，自2011年7月1日在公立医院改革国家联系试点城市施行，己于2012年1月1日起在全国施行。新的《医院财务制度》和《医院会计制度》（以下简称“新两制”）实现了与企业会计准则部分接轨。“新两制”最大的变化之一是完善了医院成本核算体系，这主要体现在成本核算科目的改进和核算方法的改进。

　　本文对“新两制”在成本核算方面所涉及的各种变化与调整进行了分析，在结合我院成本核算实践的基础上，对成本核算的相关问题进行深入探讨。以期找到在“新两制”条件下，对我院的成本核算系统进行完善、调整的契合点，确保新旧成本核算系统的顺利转切，进一步完善医院的成本核算理论体系，以助于医院进行有效的成本控制和业绩考核，提高医院的经济运营管理水平。

　　2.“新两制”下的成本核算

　　原有的《医院财务制度》和《医院会计制度》对成本核算的相关规定非常笼统，只是初步提出了医院需要进行成本核算，成本对象的划分不够科学，对医院开展成本核算工作也缺乏现实的指导性意义。

　　新的《医院财务制度》将成本核算提高到了一个新的高度，强化了医院的成本管理，该制度第二十六条明确了“成本管理是指医院通过成本核算和分析，提出成本控制措施，降低医疗成本的活动”。同时，在新的《医院财务制度》中进一步明确了成本核算的原则、对象及成本归集和转移的方法，对医院开展成本核算工作起到了明确的指导作用，并充实了成本分析和成本控制的内容。

　　新的《医院会计制度》对会计科目的内容进行了调整，新增加了一些会计科目，对有的会计科目进行分割或者合并，一些费用提取方法和比例也发生较大变化,这些调整对于医院成本核算都会产生一定的影响。因此，需要对“新两制”进行深入研究与分析，并提出修改、完善和调整医院成本核算体系的实施方案。

　　2.1 成本核算框架

　　新的《医院财务制度》第三十条中明确了医院在进行科室成本核算中将科室区分为4类科室：临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类和行政后勤类，科室成本的分摊为三级分摊。根据新的《医院财务制度》中各类科室的定义，我们对我院成本核算体系的各类科室进行了重新梳理与分类。比如，我院原来的成本核算体系中没有将医疗辅助类科室单独体现，此次以实施“新两制”为契机，我们对核算科室进行了整理与规范。

　　此外，参照“新两制”的要求，我院成本核算体系中的科室分摊等级也作了相应的调整。但考虑到我院的实际情况，我们在成本核算实践中并不完全拘泥于新的《医院财务制度》和《医院会计制度》，而是根据临床和管理上的需求，对核算科室分摊等级设置进行了微调，如将手术室、麻醉科、体外循环、恢复室等科室定义为平台科室。根据我院临床实际情况，此类科室基本上只为各临床科室服务，因此，根据受益的原则，谁受益，谁承担成本，我院的成本核算系统对它们的成本分摊进行了特殊处理，即在进行科室成本三级分摊前，先将平台科室的成本分摊到各临床科室，以便于提取出平台科室的成本分摊到临床后，我院各临床科室成本的具体情况。这也利于我们对此类性质特殊的科室成本进行统计与分析，加强了对各分摊层级中各类科室成本的管控。

　　2.2收入类别

　　2.2.1药品/材料收入“新两制”将“医疗收入”和“药品收入”2个会计科目合并为“医疗收入”，并在医疗收入下增设“材料收入”二级明细科目。目前，各医院的材料收入占医疗收入比重越来越大，把材料收入单独列示出来，便于对材料收入的管理，也利于医院的绩效考核管理。我院的成本核算体系中，将材料收入设计为单独的收入类别，并通过一定的方式直接从医院信息系统（HIS)的收费明细中提取，便于我们对数据进行统计和分析。

　　2.2.2药事服务费收入“新两制”在收入类别中增设了“药事服务费收入”。笔者认为，虽然该项收入与药品收入有较大的相关性和较高的相似度，但是在设置成本核算的收入类别时，应将此收入类别单独列示，与“检查收入”、“治疗收入”等类别处于同一等级，而不是设置为“药品收入”的下一级明细类别。

　　2.3成本类别

　　2.3.1药品支出核算现行的《医院会计制度》将医院的支出划分为医疗支出、药品支出、财政专项支出和其他支出。制度设计的初衷是将医疗和药品消耗分别实行成本管理，以体现医院的支出应通过医疗服务收入进行弥补，而不能依赖出售商品弥补这一指导思想。

　　但是在医院具体核算业务中，要想准确划分医疗和药品支出很不现实，因为在现行制度中除出售药品的成本直接在药品支出中列支外，医疗支出和药品支出核算对象基本相同。发生一项支出业务很难分清属于医疗支出还是药品支出，只能由会计人员按自己主观确定的方法，以分摊方式进行财务处理。

　　现有的《医院财务制度》规定，医院应该实行成本核算，包括医疗成本核算和药品成本核算。由于药品成本单独核算，在某种程度上剌激了高药价的产生。“新两制”把现行的“药品支出”、“医疗支出”合并，新设“医疗业务成本”科目。取消了“药品进销差价”科目，反映出药品不再是公立医院创收的一种工具，而仅仅是医疗服务成本的一部分。

　　2.3.2固定资产折旧在现有的制度框架下，公立医院的固定资产不计提折旧，虽然通过计提修购基金来满足报废时的重置需要，但会造成资产和基金同时虚增，在此基础上进行的成本核算也是不完全的。

　　“新两制”中规定，医院原则上应当根据固定资产性质，在预计使用年限内，采用平均年限法或工作量法计提折旧。新的《医院财务制度》中还提出了在开展医疗全成本核算的地方或医院，应将财政项目补助支出所形成的固定资产折旧、无形资产摊销纳入成本核算范围；在开展医院全成本核算的地方或医院，还应在医疗成本核算的基础上，将科教项目支出所形成的固定资产折旧、无形资产摊销纳入成本核算范围。上述转变明确了医院计提固定资产折旧的要求以及成本核算的范围，真实反映了医院的固定资产使用状况，提高了医院成本核算的准确性。

　　2.3.3无形资产摊销“新两制”重新定义了无形资产，明确了“医院购入的不构成相关硬件不可缺少组成部分的应用软件”也属于无形资产，并且把“无形资产”分为“无形资产”和“累计摊销”2个科目，加强了对无形资产计提的累计摊销账务处理。在我院的成本核算体系中，我们将参照固定资产计提折旧进行成本核算的方式，对无形资产的累计摊销进行核算。

　　3.思考

　　在构建医院成本核算体系，进行科室成本核算的过程中，应当参照财务会计制度进行相关设计，但同时我们也应当避免陷入很多医院在成本核算过程中所存在的误区，即我们不应该完全依赖于制度中的相关规定。我们在医院成本核算中，不要“为了核算而核算”，在当前形势下，医疗市场的竞争愈来愈激烈，医院要更好的生存和发展，必须提高自身的经济管理水平。因此，是否实施好医院成本核算，是否能够迅速提升医院的成本管理水平，实现降低医疗服务成本，就成了医院能否实现优质、高效、低耗运行的重要影响因素'同时，我们还应该认识到，成本控制目标可以作为医院及科室绩效考核的重要内容，但是“成本核算不应等同于奖金核算”。医院成本核算的最终目的是要不断提高医院竞争力，为了更好地发挥成本核算效用，需要我们在进行成本核算的过程中，不断发现医院在经济运营和成本管理过程中存在的问题，并对相关成本数据进行深入的分析与研究，最终提出解决问题的办法，为领导层和各级管理层提供有效的、关于医院运营管理以及最优化经营决策的数据信息支持。