财务会计确认计量原则思考

　　1.选题背景

　　众所周知，财务会计的原则是指在会计必须遵循的基本要求或者说会计遵循的准则。包括会计信息质量的原则与会计确认计量的原则，其中会计信息质量要求的原则包括：客观性、相关性、可行性、一贯性、及时性、明晰性、重要性;会计确认计量的原则包括:权责发生制、配比、谨慎性、历史成本、划分收益性支出与资本性支出、实质重于形式。改革开放以来,我们取得了一定的成绩，但是也暴露出来了不少的问题，会计确认计量原则也不例外，尤其是权责发生制原则、历史成本原则、划分收益性支出与资本性支出原则,有待改进。

　　2.国内外研究现状

    2.1国际研究现状

　　主要是美国和加拿大的研究成果，以公认会计原则最为着名即：GAAP(是GenerallyAcceptedAccount-ingPriiraples的英文缩写。主要有以下原则：

　　(1) BUSINESSENTITY：会计主体。

　　(2) objectiVityPRINCIPLE:客观性原则。

　　(3) COSTPRINCIPLE:历史成本原则。

　　(4) GOING_CONCERING:持续经营。

　　(5) STABLE_MONEY_UNITY：稳定货币假设。

　　(6) MEPERIODPRINCIPLE：分期假设。

　　(7) REVENUERECONGNITIONPRINCIPLE：收人确认原则。

　　(8) MATCHINGPRINCIPLE：配比原则。

　　(9) FULL_DISCLOSUREPRINCIPLE:充分披露原则。

　　(10)CONSISTENCYPRINCIPLE：一贯性原则。

　　(11)MATERRIALITYPRINCIPLE：重要性原则。

　　(12)CONSERVATISMPRINCIPLE:谨慎性原则。2.2国内研究现状

　　主要是以下一些会计政策、会计准则等：（1)企业会计准则一基本准则；（2)企业会计准则一具体准则。(3)企业会计制度；（4)财务会计基础一西南财大出版社；（5)中级财务会计一西南财大出版社；（6)中级财务会计一上海财大出版社；（7)高级财务会计一上海财大出版社;上述对财务会计的确认计量的原则做出了详细论述，但是均没有强调灵活运用会计的确认计量原则为企业的利润最大化服务这一观点。即，没有强调活用会计原则为企业创造最大利润这一说法。

　　3.企业债务重组方面的会计确认计量原则方面的思考

　　债务重组是指债权人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者依据法院的裁定作出让步的事项。可见，债权人有所损失、而债务人却有利得;这就明显是一种零和博弈，债权人失去的收人正好是债务人的利得，这显然是不公平的。可用以下几种方式予以匡正：（1)债转股，指的是将债权人放弃的债权确认为股本或实收资本;股本（或实收资本）的公允价值与股本（或实收资本）之间的差额计人“资本公积一股本溢价或资本溢价”。（2)债转债，指的是债务人经过与债权人协商，将其债务指定给债务人的债务人偿还，换句话说，由债务人的债务人为债务人偿还债务。（3)债权人兼并债务人，采用的是吸收合并的会计账务处理方法。上述三个办法将避免债权人的损失，冲破谨慎性原则、权责发生制原则的禁锢，最大限度地维护债权人的合法权益，防止债务人赖账。

　　3.1债转股

　　我们系现在用一个例子来说明其处理办法：

　　[例]甲公司于2012年1月1日销售一批产品给乙公司，价税合计100万，款项未收。由于乙公司发生财务困难，到2012年12月31日甲公司仍旧未能收到款项。2012年12月31日，乙公司与甲公司协商，进行债务从组，甲公司将应收账款转为对乙公司的长期股权投资，由此取得乙公司的普通股20万股，每股面值1元，市价3元。已经办妥相关手续。现行准则下的账务处理：

　　解：（1)债务人乙公司的会计账务处理为：

　　借:应付账款一甲公司 1000000

　　贷:股本 200000

　　资本公积--股本溢价 400000

　　营业外收人一债务重组利得400000

　　(2)债权人甲公司的会计账务处理为：

　　借:长期股权投资 600000

　　营业外支出一债务重组损失300000坏账准备 100000

　　贷:应收账款一乙公司 1000000

　　我们可以看出，通过债务重组，乙公司少还40万的债务，而甲公司则损失了40万的债权，乙公司之所得正好是甲公司所失，这正好是一个典型的零和博弈，很有可能是乙公司赖账的结果。因此，我们建议作如

　　下账务处理：

　　解：（1)债务人乙公司的会计分录：

　　借:应付账款一甲公司 600000

　　贷:股本 200000

　　资本公积一股本溢价 400000

　　(2)债权人甲公司的会计分录：

　　借:长期股权投资 600000

　　贷:应收账款一乙公司 600000

　　上述处理办法有效避免了现行债务重组所带来的弊端，有利于切实维护债权人的合法权益、防止债务人借债务重组赖账；同时，这里否定了谨慎性原则，按照收付实现制进行处理，而不拘泥于权责发生制的束缚，为企业利润最大化服务。

　　3.2债转债

　　下面举例说明：

　　[例]甲公司于2012年1月1日销售一批产品给乙公司，价税合计100万，款项未收。由于乙公司发生财务困难,到2012年12月31日甲公司仍旧未能收到款项。2012年12月31日，乙公司与甲公司协商，进行债务从组，乙公司以其对丙公司的应收账款(之前乙公司赊销了200万的产品给丙公司）来偿还甲公司的应收账款，丙公司同意上述处理办法。

　　解：（1)甲公司的会计分录：

　　借:应收账款一丙公司1000000贷:应收账款一乙公司1000000

　　(2) 乙公司的会计分录：

　　借:应付账款一甲公司1000000贷:应收账款一丙公司1000000

　　(3) 丙公司的会计分录：

　　借:应付账款一丙公司1000000贷:应付账款一甲公司10000003.3兼并

　　当债务人处于资金链短缺、但是债务人的产品却有较好的市场前景时，可以采用兼并方式解决问题。换句话说，也就是债权人用应收账款作为兼并债务人的资本。其账务处理如下：

　　(1) 债权人。

　　借:资产类科目（公允价值）

　　贷:应收账款(账面价值）

　　营业外收人(公允价值一账面价值）

　　或者，

　　借:资产类科目（公允价值)商誉(账面价值一公允价值）

　　贷:应收账款(账面价值）

　　(2) 债务人，作全部科目余额的抵消分录。

　　4.权责发生制下收入费用的确认计量思考

　　与权责发生制相对的是收付实现制，只有将上述二者巧妙结合起来，才能真正准确核算企业的利润。我们用一个例子来说明这个道理。

　　[例]甲公司于2012年12月1日销售100万产品给乙公司，增值税税率17%，收到23.4万货款；当日，支付办公楼2012到2015年的租金37万，年利率为

10%。[要求]编制相关会计分录。

　　解：（1)权责发生制下的会计处理：

　　借:银行存款 234000

　　应收账款一乙公司936000贷:主营业务收人1000000

　　应交税费一应交增值税一销项税额170000借:待摊费用 370000

　　贷:银行存款 370000

　　借:管理费用 10000

　　贷:待摊费用 10000

　　(2) 收付实现制下的账务处理：

　　借:银行存款 234000

　　贷:主营业务收人200000

　　应交税费一应交增值税一销项税额34000借:管理费用 370000

　　贷:银行存款 370000

　　(3) 权责发生制与收付实现制结合的处理方法：

　　借:银行存款 234000

　　贷:应交税费一应交增值税一销项税额34000主营业务收人 200000

　　借:待摊费用 360000

　　贷:银行存款 360000

　　借:管理费用 39842.22

　　贷:待摊费用 39842.22

　　注:考虑到货币的时间价值，当期的管理费用=10000+120000*0.1*(1/1.1+1/1.21+1/1.331)=39842.22由此可见，考虑了货币的时间价值，能更准确的确认计量，从而更为准确地反映企业的现金流，为充分挖掘企业潜能创造条件。

　　5.总结

　　综上所述，我国的会计确认计量原则还存在着一定的问题。当然，有其深层次的原因：其一，我国的会计政策是政府主导，而西方的会计政策是民间主导的，因而存在利益冲突的矛盾。总的来看，我国的会计确认计量原则有着明显不利于企业而有利于政府的一面，如，按照权责发生制原则确认收人与支出，这一原则是产生企业税负过重的重要原因。其二，我国的会计政策正处于与国际会计政策接轨融合的过程中，过于拘泥于一些条条框框的束缚，从而使企业失去了主动性，原本属于企业的收益不敢确认、费用却因为贯彻谨慎性原则而多记，这就会造成企业利润的降低、同样也不利于政府税收。其三，我国的市场经济体制还有不完善的地方，有待改进，此间难免有一定的漏洞，政策存在很大的滞后性而缺乏前瞻性。

郑国勇(广东工业大学管理学院，广东广州510520)