国际财务报告准则中控制概念的变化

一、引言

合并财务报表在财务会计理论界和实务界都被认为是一大难题，主要有两大原因：一是合并范围的界定需要会计人员的执业判断；二是合并财务报表编制的具体操作较为复杂。其中合并范围的界定不论是新准则还是旧准则，都是以“控制”作为基本依据的，因此对控制的概念界定将直接影响到合并范围的确定，从这一角度看，“控制”的界定就成为了非常关键的问题。

二、国际财务报告准则中控制概念的变化

国际财务报告准则对“控制”的概念界定也经历了从有一定的局限性到更加全面的变化。原有的IAS 27号准则中描述“控制”是要统驭一个会计主体的两个政策——财务政策和经营政策，并且通过统驭会计主体这两个方面的核心政策来为自身获取利益的权利。这一界定强调了投资方对被投资方的“统驭”和“获取利益的权利”。投资方和被投资方均为独立的法人主体时，这一概念完全可以体现控制的本质，但是当有特殊目的主体存在时，原有的概念就不能全面地反映控制的情况。

2011年5月国际会计准则理事会（IASB）发布了新的合并报表准则——《IFRS 10——合并财务报表》，与此同时，《IAS 27——合并财务报表和单独财务报表》和《解释公告第12号——合并：特殊目的主体》这两个规范中对于“合并”的规范和解释部分予以废止。新的合并报表准则对“控制”的界定主要从三个方面完成：一是要求投资方拥有主导被投资方的权力，能够参与被投资方的经营管理活动；二是要求投资方拥有权力和参与活动的行为可以为其带来回报，而且这一回报的金额不是固定的，当然在有的情况下也可能给投资方带来不确定的风险；三是要求投资方可以通过其拥有的权力来影响所得回报或所承担风险的大小。同时，在新发布的IFRS 10中，把“控制”作为了交易双方主体是否形成合并的唯一判断标准。

同时，IASB还对控制权的具体判断进行了详细的规范，包括实质性控制的判断、代理人身份的判断、单独主体的判断等。这一界定弥补了原概念中特殊目的主体的不足，表述更为准确。

三、我国控制概念界定的变化

我国会计准则对“控制”的概念界定经历了两个版本：2006年发布的33号准则中“控制”的概念表述与IAS 27中的表述从本质上看是一致的，它强调了两个方面的判断依据：一是投资方能够决定被投资方的财务政策和经营政策这两个企业经营的核心政策；二是投资方能通过控制被投资方而获取其所需要的经济利益。

在准则执行了5年之后，为了进一步推进与国际财务报告准则的持续趋同，我国财政部于2012年5月发布了合并财务报表准则修订的征求意见稿，并于2014年2月20日正式发布了新33号准则——合并财务报表，要求从2014年7月1日起执行。新33号准则在保持与IFRS 10持续趋同原则的指导下，对“控制”的概念界定和IFRS 10中的概念界定基本保持一致，也是从上述三个方面对“控制”权进行了规范。笔者认为我国会计准则中“控制”概念的变化主要体现在“两要素”向“三要素”的转变。

原33号准则中对“控制”的界定强调了两个关键的要素，“决策权”和“获利权”。决策权指的是一方对另一方的财务政策和经营政策在制定和执行过程中享有决定的权利。对于一个企业而言，财务政策和经营政策是其生存和发展的核心力量，当一方能对这两个核心政策拥有决策权时，可以认为这一方控制了该企业生存和发展的关键能力。“获利权”是指一方之所以要控制另一方的财务和经营政策，目的是为了从中获取利益，这一界定也充分体现了投资方最原始的投资目的。

新33号准则中对“控制”的界定主要规范了三个要素：一是拥有权力；二是享有可变回报；三是权力影响回报额。“权力”要素是最基本的要素，是指投资方拥有对被投资方的权力，而且强调这一权力的“现时性”和“实质性”。“现时权利”能够使其目前有能力主导被投资方的相关活动。这一表述只注重权力的现时存在意义，而不考虑其是否实际行权。“实质性权利”强调在行权时的可执行性，而不存在任何行权障碍。实质性权利既包括原概念中“决策权”，也包括对决策产生影响的“提案权”。

“可变回报”是指投资方取得的回报可能会受被投资方经营业绩的影响。这一表述是概念界定更规范的突出表现，原概念中的获取“利益”调整为获得“可变回报”。“利益”从中文的直观理解容易认为是正向的利润，而从潜意识中忽视亏损的风险。“可变回报”恰好可以弥补这一不足，全面涵盖了“控制”可能给投资方带来的收益和亏损，使得概念更加规范、更加准确。

“权力影响回报额”是新概念中增加的一个要素，这一要素突出了前两个要素中的“权力”和“回报”是相关联的，正如概念中所说，“通过参与被投资方的相关活动”来影响回报金额的大小，这也体现了被投资方的经营活动和投资方可能获取的回报是息息相关的。

从“两要素”到“三要素”的转变使得“控制”的概念界定更加规范、更加准确、更加完整，在准则国际持续趋同的同时，也对“控制”的职业判断提出了更高的要求。

四、控制确认的变化

原33号准则中对投资方是否对被投资方形成控制主要从两个渠道进行判断：如果投资方拥有被投资方50%以上的表决权资本，基本可以认为投资方对被投资方形成了控制，除非被投资方有确凿的证据能够证明投资方并未对其形成控制；如果投资方拥有的表决权股份比例不足50%，则考虑其在被投资方是否拥有表决权、决策权、任免权或席位权，若拥有其中的一方权利则可以认定为投资方拥有对被投资方的控制权，若四项权利均未拥有则投资方不拥有对被投资方的控制权。而新33号准则中对“控制”的判断则更加注重“实质重于形式”的要求，强调投资方应当按照控制权的经济实质进行会计确认、计量和报告，而不能仅仅以控制权的表面形式为依据，更加提高了会计信息的质量。具体对“控制”的判断应综合考虑以下5个方面。

（一）实质性权利的控制判断新33号准则中提到对“权力”的判断时，引入了“实质性权利”的概念，要求投资方对权力的实施一要有能力，二要可执行。在判断时主要考虑投资方行权是否受到阻碍和能否从中获利等，阻碍既包括来自外部的经济、法律等方面，也包括来自被投资方内部的经营管理方面，还包括与投资方合作行权的其他方的态度等。

另外准则还排除了只享有利益而不参与决策的“保护性权利”，即当投资方只拥有“保护性权利”时不能判断为控制权的存在。

“实质性权利”的具体判断途径如图2所示。

（二）投资性主体的控制判断“投资性主体”是我国会计准则中首次出现的概念，主要是针对母公司而言。如果母公司拥有一个以上的投资或投资者，通过向投资者提供投资管理服务而获取利益，则通常情况下母公司可以被认定为“投资性主体”。当母公司是投资性主体时，并非其全部的子公司都应当被列入其控制范围，能够列入母公司“控制”范围的只包括为其提供服务的被投资方，而不参与活动的被投资方则不应当列入“控制”范围。

（三）多个投资方的控制判断控制权的存在不同于共同控制，其具有单一性。当有多个投资方均享有对被投资方的现时权利时，控制方只能有一方，而对控制方的判断要考虑多个投资方中哪一方对被投资方起主导作用，对被投资方产生重大的影响，则该投资方拥有单一控制权，其他投资方仅拥有参与被投资方活动并产生重大影响的权利，而没有控制权。也就是说，即使存在多个投资方，最终拥有控制权的只能是其中的一方。

“两个或两个以上投资方”的判断与原33号准则中“共同控制”的判断是有区别的。共同控制要求多个投资方要在对某项决策行使表决权且表达一致意见时，共同控制权才存在，而共同控制的各方均不能拥有对被投资方的单一控制权。

（四）投资方的代理人身份判断有时投资方并非亲自参与被投资方的决策，而是将其决策权委托给代理人来行使。此时，被投资方的控制权在投资方手中，而不是在代理人手中，代理人仅拥有代理决策权而不拥有控制权。要判断决策者是否为代理人，应主要考虑该决策者是否可以被单方投资者无条件罢免。若是，该决策者为代理人；若否，则综合考虑决策者在哪些范围内拥有决策权，是否存在其他投资方也拥有对被投资方的实质性权利，同时还要考虑行使代理权的决策者的薪酬水平是否足以维持其为投资方全心全意代理决策，以及决策者可能承担的风险等相关因素，来进行综合判断。

（五）对单独主体的控制判断通常情况下，投资方对被投资方的控制权是针对被投资方整体存在的，但如果被投资方有独立的、可分割的部分存在时，该部分被称为“单独主体”。投资方是否对该单独主体形成控制，主要考虑该主体是否真正独立、可分割，可以从两个角度去判断。一要看该部分的资产是否和该部分的权益单独对应，也就是说这一独立的部分所产生的债务是否只是由这一部分的资产来偿还，如果是，则说明该部分资产相对独立；二要看该部分的资产所能够带来的权益（包括剩余现金流量），是否由相对独立的所有者享有，而没有其他所有者共同享有，如是，则说明该部分权益相对独立，两个条件都满足时，该部分可以被认定为“单独的主体”。如果通过判断认定该部分为“单独主体”，则应确定投资方对“单独主体”的控制权存在。这一规定意味着，投资方不仅可以对一个独立的法人主体实施控制，还可以对法人主体中相对独立而可分割的一部分实施控制。“单独主体”的概念界定扩大了控制的范围，也更加能够切合实际的经济业务。

以上5个方面均为“控制”的新概念在具体执行时需要进行的执业判断，不难看出，新33号准则对“控制”的重新界定使得判断更加全面，对实质性控制的要求更高，对会计人员的职业素养也提出了更高的挑战。

五、控制确认变化的影响

“控制”概念的变化除了影响其本身的判断、会计确认、计量和报告以外，主要还影响到了后续集团合并财务报表编制时合并范围的确定。子公司是否应当纳入合并范围主要考虑母公司能否对其形成控制。根据新的“控制”标准，在判断时应当更加注重实质性的控制权，具体的判断标准可以归纳为以下三种情况：

1.母公司持有子公司半数以上表决权的，可以认为母公司控制了子公司，应当将子公司纳入合并范围。

2.若母公司持有子公司半数或半数以下表决权，应综合考虑以下情况：（1）通过和其他表决权持有人之间的协议控制半数以上表决权，则认为母公司控制了子公司；（2）相对其他表决权持有人而言，若母公司持有的表决权份额最大，也可认为母公司控制了子公司；（3）加上持有的潜在表决权，母公司持有的表决权总数若超过半数，同样可以认为母公司控制了子公司；（4）若有其他合同安排产生表决权，可以认为在本次合同执行过程中母公司控制了子公司。

3.如果上述两方面依然无法判断控制权的存在，则可以通过以下因素来综合判断：（1）母公司能否任命或批准子公司的关键管理人员，若能，则控制权存在；（2）母公司能否出于自身利益决定或否决子公司的重大交易，若能，则控制权存在；（3）母公司能否掌控子公司董事会（或职工代表大会）成员的任命，或者能否从其他投资者处取得他们投资的代理决策权，若能，则控制权存在；（4）母公司是否与被投资方的核心管理者或是与被投资方董事会等类似机构中的大多数成员存在关联关系，若是，则母公司的控制权存在。

企业在具体判断时，可以根据上述三个方面的条件来判断母公司能否控制子公司，从而确定是否将该子公司纳入合并范围。

对于投资性主体、多个投资方、代理人和单独主体，原概念表述的含糊不清导致集团在判断合并范围时主观意识多于规范要求，会计信息的不真实现象不可避免地存在。新的“控制”概念虽然增加了会计人员执业判断的难度，但是在这些方面有了更加规范的要求，从2014年7月1日起，集团在划定合并范围时就会更加有据可依，从而达到提高我国会计信息质量，并且与国际财务报告准则保持持续趋同的目的。

作者：王晨