资产弃置费用的国内外研究现状综述
摘 要：本文首先说明了资产弃置费用的概念，然后分别阐述了不同国家和组织对资产弃置费用处理的规定和处理方法，并对其进行了理论性总结。其次，对资产弃置费用在国内外企业中应用的情况进行了梳理。最后得出结论，认为我国的资产弃置费用无论在理论或者是实务中都还处于起步阶段，与国际先进水平有较大差距。
关键词：资产弃置费用；核电站；石油企业
Abstract：Firstly this paper explains the definition of asset retirement obligations. Then it expounds on accounting regulations and different methods of asset obligations in different countries and organization, and makes a theoretical summary. Secondly, this paper lists the application of asset retirement obligations in domestic and foreign enterprises. Finally, it gets a conclusion that our asset retirement obligations are still in the early stage whatever in the terms of theory or practice. And there is a wide gap between the international advanced level and ours.
Key words：Asset retirement obligations；Nuclear power plant；Petroleum company
一、引言
石油天然气、核电等企业在其生产的过程中对环境不可避免的造成了破坏，而且这些企业在其生产结束后同样要对其生产设施进行弃置行为。由于企业要对其弃置行为履行必要的义务，将环境外部成本内部化的前提条件之下就要求企业在会计领域对企业的资产弃置费用进行合理的处理。2001年FASB就指出“弃置”是指非临时性的将使用状态的长期资产移除，包括出售、放弃、再循环使用或者以某种方式处置，但不包括临时性的长期资产闲置。资产弃置费用又可以称为资产弃置成本，指当资产弃置义务被确认为一项负债时，同时增加长期资产账面价值的那一部分予以资本化的金额。目前，对于资产弃置的会计规范方面做出比较详细规定的是美国，我国和国际会计准则委员会的相关规定是基本一致的，在2006年企业会计准则的固定资产、或有事项、石油天然气开采等准则中涉及到了弃置费用和弃置义务，但是没有单独制定资产弃置义务会计准则。在新准则中指出，弃置费用通常是根据国家法律和行政法规、国家公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务的支出，如核电站设施等弃置和恢复环境义务等。IASB同样没有具体定义，仅将其称为拆卸、搬迁和恢复成本，即DR&A。
二、资产弃置费用的各国规定
在20世纪70年代以前，采掘业中的资产弃置费用都被忽视了，相关的支出在发生时被直接记入费用。这主要由于几乎没有国家的法律法规做出规定与采掘活动有关的设施必须进行拆迁和场地恢复，故会计实务中没有推定义务。所以有关资产弃置费用的会计政策在各个国家以及企业之间的差别是很大的。直到1977年后，FASB发布FAS19——《石油天然气生产企业的财务会计与报告》中规定了油气行业的DA&A成本的处理方法，随后资产弃置费用才在会计核算中逐渐得到重视。
（一）FASB对资产弃置费用的规定。美国财务会计准则委员会（FASB）在1977年12月发布了FAS19——《石油天然气生产企业的财务会计与报告》中规定“当某一未探明矿区被放弃、废弃或其他被认为无价值时，与其相关的资本化取得成本应当冲减相关的已提取的减值准备；如果前期提取的备抵不足，应当确认为一项损失”[8] 。基于这种考虑，资产弃置义务被确认为一项负资产，通常情况下，将这种会计处理方法称为负残值法。1994年，在美国爱迪生电力学会（EEI）的要求下，FASB考虑了核电站弃置成本的议程，此后又将范围扩大到类似终止或者拆迁的成本的会计处理当中。直到2001年，FASB公布FAS143准则——《资产报废债务的会计处理方法》，对FAS19做了比较彻底的修订和完善，在此准则中用到的会计处理方法称为资本化模式法。FAS143的主要内容可以概括为[9]：
1、明确界定适用所有因获得、构建、开发和正常使用有形长期资产所引起的资产弃置义务，但不属于租赁义务。
2、会计确认时认为如果公允价值可以合理的估计，则应按照其公允价值确认为一项负债；如果公允价值不能合理估计时，则在其公允价值可以合理估计时确认为负债。估计负债公允价值应采用现值法。
3、资产弃置费用的会计处理应予以资本化，并且按照同一金额增加负债的同时增加长期资产的账面价值，然后再依照配比原则在使用年限内进行分摊。
4、在后续的期间中由于时间或者估计变更引起的负债变动情况下，如果是由于时间因素造成的负债金额发生变化，那么金额的变化应增加负债的账面价值和一项费用；如果是由于对期初估计的变更，应确认资产弃置负债的账面价值的增加或者减少，并且予以资本化。
5、资产弃置费用在会计报告中的披露，应该对资产弃置债务及相应资产的总体描述、账面价值、调整修正情况以及对于不能合理估计公允价值的原因在报告中予以披露。
6、企业应能够提供清偿资产弃置债务的保证。诸如履约保证、信用证、保险单等。这些产生的成本必须与资产弃置债务分开。
7、相关资产进入弃置阶段后，资产弃置债务得以清偿。因为在此债务确认时采用的是公允价值，因此，如果履行拆卸、移除和恢复的实际成本可能比应计的资产弃置债务小，企业要确认一项利得；相反，则要确认一项损失。
2005年3月，在FAS143的解释公告中进一步明确附条件的资产弃置义务，给出了企业对于弃置义务公允价值进行合理估计的充分信息标准，这样全面规避了或有事项会计准则规范，有利于及时确认负债。其后，又对FAS143和FAS157存在冲突的部分进行了修正完善。这样资产弃置费用的会计处理除了在后续计量方面外已经体现了公允价值的计量思想。
（二）IASB对资产弃置费用的规定。IASB（国际会计准则理事会）的前身IASC（国际会计准则委员会）在1998年制定并发布的《IAS——准备、或有负债与或有资产》对资产弃置费用进行了规范，但是在IAS37中称为DA&A。同时指出当一项过去的并且独立于企业的未来活动事项的结果形成现时义务时，该义务将确认为一项准备[11]。这也是将资产弃置费用资本化为长期资产的一部分的做法。在其后来的第一号解释公告中，指出资产弃置费用的未来现金流量和折现率发生变化情况下的会计处理应该按照长期资产的计价模式是成本或者重估计价分别进行处理。这种后续计量方法与FASB的规定不同，FASB没有将折现率变化的影响加以单独考虑[1]。IASB在经过多次的公布解释公告之后，终于在2005年7月对IAS37进行了修改完善，并且将其名称更改为“非融资负债”。此次做出的修改主要包括修改推定义务的定义、取消可能性确认标准等。而且认为预期现金流量法是既能作为一类相似义务非融资负债，也可以用来作为一个单项义务非融资负债的会计处理方法。解释按照最可能的结果计量单项义务非融资负债不用必须与IAS的计量目标保持一致。
（三）英国会计准则委员会对资产弃置费用的规定。英国很多的企业在20世纪70年代就开始讨论与资产弃置义务有关的问题。但是直到1988年英国OIAC发布的SORP3《实物建议公告——善后处理成本会计》中规定企业应该于相关生产设施的生命周期内在资产负债表中逐渐为最终的善后处理成本建立准备，为的是使设备在停止使用时将累计准备应用于善后处理支出[2]。20世纪90年代，ASB（英国会计准则委员会）发布的《第12号财务报告准则-准备、或有负债和或有资产》中要求无论是弃置义务时法定或是推定的，企业都应当对现时义务计提准备，而且将准备的金额予以资本化。到2000年英国石油行业会计委员会发布了SORP2000《建议实务公告——石油天然气勘探、开发、生产和放弃活动会计》，在其第64-67段有规定“计提的未来废弃成本准备，应当被看做是为获得未来经济利益而进行的总投资的一部分，所以应建立‘善后处理资产’账户，并称为总成本中心的一部分” [10]。
（四）中国财政部对资产弃置费用的规定。我国在对于资产弃置费用方面并没有制定相应的准则，但是分别在2006年制定的《企业会计准则》的第4号、13号、27号准则中涉及到。关于固定资产的资产弃置费用的相关规定在《企业会计准则第4号——固定资产》第13条规定：“确定固定资产成本时，应当考虑弃置费用因素”[7] 。关于石油企业资产弃置费用的规定在《企业会计准则第27号——石油天然气开采》第23条规定：“企业承担的矿区废弃处置义务，满足《企业会计准则第13号——或有事项》中预计负债确认条件的，应当将该义务确认为预计负债，并相应增加井及相关设施的账面价值。不符合预计负债确认条件的，在废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理等应当计入当期损益”[5] 。《企业会计准则第13号——或有事项》中规定“预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。……企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。货币时间价值影响重大的，应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数”[6] 。
（五）各国的规定比较及对我国会计准则的启示。从关于资产弃置费用的各国会计准则的规定来看，最早提出资产弃置费用的会计处理的国家是美国，现在国际上美国仍然走在前面，并制定了独立的会计准则。资产弃置费用准则FAS143适用于所有因获得、构建、开发和正常使用有形长期资产所引起的资产弃置义务。其会计处理方法与规范相对完善，而且除了在资产弃置费用的后续计量方面外已经比较充分的体现了公允价值的计量思想。相对于美国的FAS143，国际会计准则委员会制定的IAS37在制定后经过多次修改已经具有很多优势。比如，IAS37在资产弃置费用的后续计量上与FAS143不同，即考虑到了在后续计量时折现率发生变化而产生影响的情况。英国的会计准则对于资产弃置费用同样要求予以资本化，并对现时义务计提准备。我国的《企业会计准则》在资产弃置费用方面与国际会计准则委员会制定的IAS37有一定的相似之处，都没有制定单独的用来规范资产弃置费用的会计准则。我国关于资产弃置费用的内容只在《企业会计准则》第4、13、27号准则中有所涉及，并且只是做出理论性规定，缺乏对会计实务的规范。总而言之，现在国际上各个国家在资产弃置费用上的观点是基本一致的。但是由于各个国家在环境保护法律法规的严厉程度方面表现出来的不同以及资产弃置费用的研究起步早晚的影响之下，各个国家在资产弃置准备金的计提方法上有所不同。我国在这方面处于起步阶段，很多东西还不完善。
三、资产弃置费用的应用综述
对于资产弃置费用的应用情况的研究主要是通过不同行业在资产弃置费用上采用的具体会计政策来考虑的。我们将要考虑的主要是核电站设施、油气田、煤矿以及矿业等在这方面的实际情况。
（一）核电站设施与煤矿企业的资产弃置费用实施情况。核电站作为一种新能源在以后的社会各个行业当中将会发挥更加巨大的力量。但是由于核能具有放射性，而且核电站在其建造的过程中占用大量的土地。如果核电站在结束使用进入弃置阶段，将会对保护环境以及环境恢复产生很大的影响，因此我国把核电站列入特殊行业。我国在2006年财政部颁布的《企业会计准则第四号——固定资产》当中涉及到资产弃置费用的固定资产指的是具有对环境或者生态能够产生重大污染或者损害的固定资产。具体的账务处理应是：①按照由一定折现率折现后的现值，增加固定资产的账面原值，并增加长期负债，借记“固定资产”，贷记“预计负债”。②在固定资产的寿命期当中，对资本化的资产原值进行折旧，借记成本费用项目，同时贷记“累计折旧”等。同时在固定资产的寿命期内，按照计算确定的各期承担的利息费用，借记“财务费用”，并贷记“预计负债”。 ③在后续的会计期间对影响现值发生变化的因素进行评估，并调整预计负债的金额及相对应固定资产的账面价值。④按照实际发生的弃置支出冲减预计负债，借记“预计负债”，贷记“银行存款”等，并确认是利得或者是损失。
（二）油气田资产弃置费用实施情况
1、国外石油企业的情况。在美国早期刚刚发布FAS19之后，没有统一性的会计规范，在美国会计实务界存在三种对于资产弃置费用的会计处理方法：⑴负残值模式：美国FAS19规定石油天然气企业探井以及相关设施的资本化成本应当按照单位产量法进行分摊；⑵费用化模式：每期新确认的新增未来资产弃置义务按某一确定的方法分配至对应的收益对象，计入当期损益，而不把未来弃置义务当做相关资产成本的一部分；⑶资本化模式：在资产弃置义务发生时，将对应的估计未来将发生的资产弃置费用确认为一项长期负债，并同时将其资本化，将其作为相关资产入账成本的一部分[3]。自从美国发布FAS143之后才统一了会计规范，统一按照资本化的模式进行会计处理。Exxon Mobil(埃克森·美孚)是全球最大的石油天然气公司，注册地在美国。该公司是最早引入资产弃置费用会计政策的公司之一，在当初制定FAS143的过程中起到了积极作用，所以此公司在资产弃置费用上采用的是FAS143。该公司在2006年提取的资产弃置债务的账面余额为356800万美元。
Royal Dutch Shell Group（皇家荷兰壳牌集团）是由荷兰的皇家石油公司和英国的壳牌公司合并形成的超级大型石油公司。此公司截止到2006年底，承诺了巨大的推定环境义务，并估计资产弃置费用将达到153亿美元。它是在环境负债的基础上开始计提的大量准备，并在其财务报告附注当中详细的阐明“为拆除和恢复成本所计提的准备金，主要是为石油天然气设备和管道计提的准备。”其更加特殊的地方是其把资产弃置准备划分成流动准备和非流动准备。
英国石油公司（BP）是对环保责任的要求相对严格的公司之一，因为每年的财务报告都要披露环境事项对企业经营的影响及环境风险分析情况。而且此公司在资产弃置费用上的计提是对拆除和恢复两方面的环境负债分别计提准备 [4] 。
2、国内石油企业的情况。我国的三大石油公司（中石油、中石化、中海油）都对资产弃置费用进行会计处理，并在最终年报当中进行披露。这三大公司都很重视HSE即“健康、安全与环境”管理。
中海油是主要在海上进行作业的石油天然气公司。由于有《海洋环境保护法》和国际日内瓦公海条约等的相关规定，中海油要面临更加严格的环保法规。自从2000年开始首次对资产弃置费用进行会计规范，而且在2007年首次明确的确认资产弃置负债的折现率。中海油需要的是承担海上钻井和采油平台等的拆除义务，并估计此事项导致经济利益的流出金额会非常巨大。中国海洋石油有限公司在其公布的财务报告的报表附注中对于油田弃置准备这一会计政策做出描述为：“当过往时间导致本集团需承担的现时的法律性或推定责任引申的义务，而且该义务的履行很可能导致经济利益流出本集团，及该义务的金额能够可靠计量，本集团应确认油田弃置准备。相关资产被资本化作为油气资产的一部分。被确认的金额是估计将来被确认的弃置费用。考虑该弃置准备相应的特定债务风险的当前税前折现率而折现的未来现金流现值。对由于弃置时点的估计做出的变更，按未来适用法调整相应的准备和油气资产金额。由于贴现摊回而增加的油田弃置准备计入财务费用。”截止到2009年末，该公司已经计提的资产弃置准备的余额达11,281,089,000元人民币。
中石油是我国国内最大的石油开采和生产企业。从2005年才开始对资产弃置义务进行会计规范，采用预计负债的方式计提资产弃置负债。中石油在其公布的财务报告的报表附注中对于油田弃置准备这一会计政策做出描述为：“满足预计负债确认条件的油气资产弃置义务确认为预计负债，同时计入相关油气资产的原价，金额等于根据当地条件及相关要求做出的预计未来支出的现值。这部分作为油气资产成本的一部分进行折耗。在油气资产的使用寿命期内，油气资产弃置义务采用实际利率法确定各期间应承担的利息费用。”截止到2009年12月31号资产弃置准备计提的余额为44,747百万元人民币。
中石化（中国石油化工股份有限公司）是三大石油公司当中最早在国内上市的企业，所以此公司按照国内会计准则制定的会计报告比较具有代表性。中石化是从2007年才开始在企业内部实行预计负债方式来计提资产弃置费用的。中石化在其公布的财务报告的报表附注中对于油田弃置准备这一会计政策做出描述为：“未来拆除准备之最初确认是根据未来将要发生的关于本集团在油气勘探及开发活动结束时的预期拆除和弃置费用的成本之现值进行。除因时间推移确认为利息成本之外，任何后续的预期成本现值之变动将会反映为油气资产和该准备之调整。”但是中国石油化工集团公司和中国石油化工股份有限公司分别采取对资产弃置费用的计提工作。截止到2008年12月31日该集团公司和股份公司分别就其资产弃置的拆除义务累计计提了人民币92.34亿元和87.94亿元的准备。
（三）煤矿及矿业企业的资产弃置费用实施情况。我国的会计准则只提出对核电站设施和油气田企业计提资产弃置费用，而在生产过程中同样会对环境造成破坏的煤矿和矿业企业则没有相应规定。煤矿企业受我国《环境保护法》、《矿产资源法》、《矿山地质环境保护规定》等法律法规的影响，已经在会计实务中逐渐使用资产弃置费用，对煤矿企业结束生产后的设备拆除以及环境恢复的支出计提准备，虽然这种会计处理方法在新的会计准则中没有做出明确的规定。矿业企业在开采的过程中势必对周围环境造成破坏，而且在开采过程中和资源开采结束闭坑后是需要承担恢复环境的义务的，这样很可能导致经济利益流出企业。所以认为矿业企业应该计提资产弃置费用。
（四）资产弃置费用的实施情况综述。我国在资产弃置费用的会计核算方面，相对于美国、英国等国家来说起步较晚。我国最早开始应用资产弃置会计的企业就是中国海洋石油有限公司。随着在2006年《企业会计准则》的颁布，我国的一些特殊行业（核电站和石油天然气企业）被规定必须采用资产弃置费用的会计核算模式，并且要求在会计报表中予以披露。我国核电站设施的资产弃置义务按照我国2006年的《企业会计准则》第4号和第13号会计准则的要求进行核算。国际上的大型石油企业诸如埃克森·美孚、皇家荷兰壳牌集团和英国石油公司在资产弃置费用的会计政策上是不同的，并且各有特色，但都是将资产弃置准备资本化为油气资产的一部分。这三大公司的做法主要取决于其本国的环境法律法规。我国的三大石油公司（中石油、中石化、中海油）资产弃置费用的核算在我国会计准则的基本要求之下也存在差异，例如折现率的选取以及资产弃置费用的后续计量等方面。对于后续计量上存在的差异主要是由于我国的会计准则只有零散的规定，没有对这方面内容作出详细阐述，导致实务操作相对简单。但是我国三大石油公司均在其会计处理上借鉴了国际上先进的做法，并逐渐趋于成熟。煤矿和矿业企业虽然没有被要求计提资产弃置准备，但是它们都符合资产弃置义务的规定，因此我国应该将资产弃置费用扩展到更广泛的行业范围中去。
四、结论
自从20世纪70年代，世界上的一些国家就开始研究资产弃置费用。美国在1977年率先颁布FAS19，并在其中简单提到了资产弃置准备的处理方法。直到2001年颁布FAS143后，才使资产弃置费用的计提趋于完善。世界上的其他组织如国际会计准则委员会、英国会计准则委员会等都根据自己国家的环境法律法规制定了相应的做法，但是基本上都是将资产弃置准备资本化为油气资产的一部分，并在以后的寿命期内进行分摊，只不过计提资产弃置准备金的方法不同。我国的石油企业相对于世界上知名企业在资产弃置费用的会计处理上仍存在不足。我们可以看到，我国的资产弃置费用的会计政策无论在理论还是在实务上都与国际先进水平存在差异。
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[11] IASB．IAS37：Provisions，Contingent Liabilities and Contingent Assets,1998
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