现金流量表会计要素设置的理论与逻辑分析

　　【摘要】现金流量信息备受信息使用者关注。现金流量表早已成为与资产负债表、利润表并列的三大财务报表之一，而现金流量表会计要素的设置问题尤为重要。由于现金流量表本身的特点以及一系列现实的原因，FASB和IASB在其财务会计概念框架中对现金流量表会计要素问题采取了存而不论的态度。但从理论和逻辑的角度看，无论是采用序时的方法还是对资产负债表、利润表的数据进行转换的方法编制现金流量表，都必须借助现金流量表的项目分类：这意味着，现金流量表会计要素的设置存在着理论和逻辑的依据，

　　【关键词】理论与逻辑依据；现金流量表；会计要素；财务会计概念框架

　　一、现金流量表会计要素设置问题的背景

　　1973年，以特鲁博罗特(Trueblood)为首的(特鲁博罗特委员会)研究小组发表研究报告，将财务会计的目标确定为向信息使用人提供决策有用的信息，并将这一目标具体化为报告现金流量的时机、金额与不确定性的信息(尽管许多后续的实证研究并不支持这样的结论)。1973年成立的美国财务会计准则委员会(FASB)全面接受了这一研究结论，并将其写入了发布的《财务会计概念公告》(SFAC)中。FASB同时还采纳了美国会计师协会(AAA)研究报告的结论：财务会计是一个信息系统(1966)。这样，上述定义的财务会计目标就成了整个财务会计概念框架的出发点。预测企业未来的现金流量是以企业以往现金流量信息为基础的，而报告企业以往的现金流量信息是以收付实现制为前提的。这与以权责发生制和历史成本为主的财务会计实务和已发布的具体会计准则存在严重的冲突。如果根据这样的出发点和逻辑一贯性原则去构建整个会计准则的内容，将会使会计准则和实务发生暴风骤雨式的革命。

　　但现实巨大的惯性没有使革命的风暴发生，变革是渐进的。迄今为止，在上述财务会计目标和现实发展的共同推动下，财务会计准则系统中报告现金流量信息的主要变化有如下几个：第一，对资产、负债等要素更加明确地从未来经济利益的流入流出的角度来定义。第二，1987年FASB发布了FAS No.95《现金流量表》的具体会计准则。第三，受衍生金融工具确认、计量的推动，公允价值和现值计量属性越来越多地在会计准则和相关会计实务中被采用。这其中，现金流量表经过20余年的实践，已在世界范围内成为资产负债表、利润表之后的第三大财务报表。资产负债表和利润表均有相关的会计要素，后来的现金流量表是否应构建相应会计要素的问题引起了学界和准则制订机构的关注。

　　二、FASB和IASB对现金流量表要素设置的表述及其原因分析

　　(一)FASB和lASB的相关表述

　　FASB和IASB曾对在财务会计概念框架中设置资产负债表利润表以外的财务报表要素的问题予以关注。

　　在FASB 1985年制定的《财务会计概念框架公告第6号：财务报表要素》(SFAC No.6)开篇的概要中有这样的话：“本公告定义了10个直接涉及计量主体业绩和状况的要素(没有陈述其他可能的财务报表要素。)(HlGHLIGHTS)”。在导论部分专门列了一个小标题：其他可能的财务报表要素，做了如下表述：“尽管本公告定义的要素包括了基本要素。或许是最普遍确认的财务报表要素，但它们并非是仅有的财务报表要素。本公告定义的是一组成为备受关注中心的要素——资产、负债、所有者权益以及相关的其他要素，它们直接涉及计量主体的业绩和状况。应计制会计提供的有关主体业绩和状况的信息是财务报告第一位的关注中心。……其他报表或被关注的中心或许需要其他的要素。(par.3)”“各种可能的报表展示的一个期间的交易、其他事项和情况对资产、负债的影响几乎是无限的，所有这些报表的项目分类都可以被称为财务报表要素。例如，一个展示了某个期间资金流量或现金流量的报表或许就包括如下资金或现金类型(categories)：(a)经营；(b)借款；(c)发行权益证券；(d)出售资产等。其他方案在需要的情况下可能增加财务报表要素。(par.4)”“提到的其他要素适合于其他可能的财务报表。(par.3 note)”(值得注意的是，1985年12月正式发布的SFACNo.6是取代1980年12月发布的SFAC No.3，两者的主题都是财务报表要素。上述表述与SFAC No.3中的完全一样。)显然，FASB的上述表述为在财务会计概念框架中增加传统要素以外的要素提供了空间，而且其中的举例就是当时以资金或现金为编制基础的财务状况变动表。

　　1989年，当时IASC在制定的《编报财务报表的框架》中有如下表述：“财务状况变动表通常反映收益表的要素以及资产负债表要素的变动，所以，本《框架》不确定财务状况变动表特有的要素。(par.47)”。这句话有两层意思：一是设置财务状况变动表要素并非不合理，只是对其“不确定”，即搁置起来，存而不论。二是准确揭示了三张报表的关系。财务状况变动表同样反映的是收益表的要素，即两者涉及的内容是一致的，但分别以权责发生制或收付实现制为基础，结果基本上是有一个时间差(考虑到当时公允价值计量还应用较少，报表主要反映企业日常活动带来的企业资源的增减变化)。财务状况变动表反映的是资产负债表(又被称为财务状况表)要素的变动情况。

　　(二)FASB和lASB未设置现金流量表会计要素的原因分析

　　FASB的财务会计概念框架是世界上最早的，其现金流量准则也是世界上第一个，其他机构、国家的规范都是跟随借鉴FASB。分析FASB在财务会计概念框架中，至今未设置现金流量表会计要素，有如下原因。

　　第一，从表面上看，FASB上面的表述正式发布于SFAC No.3(1980)，至SFAC No.6(1985)没有变化，而现金流量表准则(SAFNo.95)公布于1987年。这似乎是SFAC No 6中未设置现金流量表要素的一个解释，即概念框架早于具体准则。但事实上，1980年12月，FASB作为构建概念框架工作的一部分，即开始制定现金流量表准则的前期工作。至1985年正式启动现金流量表准则制定工作，已进行了多伦前期调研准备工作(FAS No 95附录A，par35-43)。从概念框架和具体准则制定协调方面来看，FASB恰恰是吸取了其前身APB的教训，将两者的制定结合得比较紧密。值得关注的是，FASB 1984年12月发布的SFAC No.5《企业财务报表的确认计量》中给出了一个现金流量表一般指南。其中有这样的表述：“因为所有现金的收入和支付是在其发生时被确认的，所以现金流量表几乎没有确认问题。报告现金流量不包括估计或摊销，并且除了现金流量表的分类，几乎不需要判断。(par.54)”。可以看出，这个表述反映了FASB对现金流量表的一个基本看法，即现金流量表相关的基础命题(包括要素)较之资产负债表、利润表的基础命题简单、明了、歧义少，其定义与否对实务操作影响较小。

　　而且，资产负债表和利润表要素较之现金流量表要素对交易事项覆盖面更大。

　　第二，SFAC No 3和SFAC No.6发布时，企业编制的是财务状况变动表。其编制基础[营运资金、现金、全部资金甚至货币性流动资产(速动资产)、净货币性流动资产等]和结构均多样、不统一，这使相关要素的设置变得复杂。

　　第三，从逻辑上看，现金流量表会计要素的缺失使得财务会计概念框架不够完备、完善、完美。但如下三点原因使得以FASB为代表的准则制定机构，首先考虑的不是理论和逻辑的完善。其一，美国财务会计概念框架不仅是制定会计准则的理论依据，更重要的是作为FASB应对各种质询的“借口”(葛家澍，刘峰2003)。其二，会计实务的巨大惯性以及准则的经济后果。其三，实务中不断出现具体准则必须面对的重大问题，如70年代的物价变动会计、80年代披露现金流量信息、90年代至今衍生金融工具及其计量属性问题等。相形之下，设置现金流量表要素的问题远没有那么紧迫，一如当前金融海啸背景下公允价值计量问题。

　　三、现金流量表会计要素设置的理论和逻辑依据

　　会计要素在理论上有不同的定义。笔者认为，会计要素是根据信息使用者的需求以及交易事项的经济特性对会计对象的基本分类。会计要素具体表现为财务报表的内容大类。

　　收付实现制和现金流量表的内容结构是生成现金流量表不可或缺的依据与前提。权责发生制以及资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得、损失等会计要素，从理论上看是资产负债表和利润表形成的依据；从逻辑上看，是资产负债表和利润表构建的前提。现金流量表相应的依据和前提则是收付实现制以及根据信息使用人需要和交易事项特性划分的表内的项目大类。如经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量以及现金流入、流出、净流量等。借助这样的依据和前提，通过对交易事项进行确认、计量、记录，最终形成现金流量表。从逻辑层面看。这一过程与借助权责发生制和资产负债表、利润表会计要素及其账户体系经过确认、计量、记录最后形成资产负债表和利润表是对等的。这也就是说，针对某企业某会计期间的全部交易和事项，一方面可以借助权责发生制和资产负债表、利润表会计要素及其账户体系生成资产负债表和利润表；另一方面也可以借助收付实现制和现金流量表的内容结构通过对相关交易事项的逐笔确认、计量、记录生成现金流量表。编制现金流量表的直接填列法，如建立现金流量表台账序时登记编制现金流量表，正是采用这样的操作路径。换言之，资产负债表、利润表与现金流量表是对同样的会计对象借助不同的依据和前提，从不同的角度、层面分别进行确认、计量、记录披露的结果。有学者以资产负债表、利润表与现金流量表反映的交易和事项。是一样的作为不同意设置现金流量表会计要素的理由(傅朝选，1996)。这种观点显然是不成立的。

　　但在具体实务和相应规范中，现金流量表往往不是采用直接填列法编制，而是采用对权责发生制以及资产负债表和利润表要素确认、计量、记录、报告的结果进行调整的方法。如间接法编制经营活动产生的现金流量。但必须指出的是，这种调整一定要借助上述现金流量表的编制依据和前提——收付实现制和现金流量表项目分类。也就是说，无论是通过调整的方法或是直接填列法编制现金流量表，其前提和依据是完全一样的，不能回避的。

　　显然，从理论和逻辑层面上看，现金流量表的项目内容在现金流量表形成过程中的作用与资产、负债等会计要素在资产负债表和利润表形成过程中的作用是一样的。即都是必不可少的依据和前提。同时，现金流量表的项目内容和资产、负债等会计要素一样，一方面是根据信息使用者的需求对会计对象的分类构建；另一方面反映了交易和事项的结构和内在联系。因此设置现金流量表会计要素并非没有理论和逻辑的根据。

　　但必须指出的是，如果设置现金流量表会计要素。其所涵盖的交易和事项只是企业全部交易事项中的一部分。则将企业的全部交易和事项分为涉及现金流量的和不涉及现金流量的两大类，现金流量表要素确认计量的只是前者。而资产负债表和利润表会计要素则是对企业全部交易和事项的确认计量。换言之，资产负债表和利润表会计要素界定、涵盖、涉及的交易事项的范围更大。现金流量表涉及的交易事项只是其中的一部分、一个子集。从这种意义上讲，资产负债表和利润表要素比设置的现金流量表要素更基本，尽管三大报表都是信息使用者需要的，而且现金流量信息非常重要。

　　另外，设置的现金流量表会计要素与已有的资产负债表和利润表会计要素之间存在如下勾稽关系(如果设置的现金流量表会计要素为：经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量)：

　　资产=负债+所有者权益

　　现金资产+非现金资产=负债+所有者权益

　　(期末现金资产-期初现金资产)=(期末负债－期初负债)+(期末所有者权益－期初所有者权益)－(期末非现金资产－期初非现金资产)

　　现金；争增加额=(期末负债－期初负债)+(期末所有者权益－期初所有者权益)－(期末非现金资产－期初非现金资产)

　　经营活动产生的现金流量+投资活动产生的现金流量+筹资活动产生的现金流量=(期末负债－期初负债)+(期末所有者权益－期初所有者权益)－(期末非现金资产－期初非现金资产)

　　综上所述，在财务会计概念框架中设置现金流量表会计要素没有理论和逻辑上的障碍。

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