公允价值在会计核算中的应用与研究
【摘 要】在我国新颁布的会计准则中,公允价值被应用于投资性房地产、金融衍生工具、非共同控制下的企业合并等具体准则中,成为新会计准则中的一大亮点。在中国会计准则日益同国际会计准则接轨、趋同的趋势下,公允价值的应用范围将逐渐趋于广泛。
【关键词】公允价值 会计核算 应用研究
一、公允价值的含义
公允价值(fair value) 也称“公平价值”或“公允市价”,其概念源于法律。法律意义上的公允价值是指得到公众认可的价值,而经济学中的公允价值是指被市场认可的价值。对于公允价值的定义,不同的国家和机构有着不同的表述。国际会计准则委员会( IASC) 对公允价值所下定义为:在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿达成的进行资产交换或债务清偿的金(1998)。美国财务会计准则委员会( FASB) 对公允价值的定义与此大同小异,认为公允价值是指双方在现行交易(非被迫或清算的销售) 中,自愿购买(或承担) 或出售( 或清偿) 一项资产或负债的金额(2000) 。我国企业会计准则(2006) 中将公允价值定义为在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额。
二、公允价值在会计核算中的运用
1.公允价值计量在新会计准则中主要应用于以下几个方面
(1) 衍生金融工具
公允价值最为典型的应用体现在衍生金融工具交易的计量中, 由于衍生金融工具中转移风险报酬与实现权利义务并非同时进行, 历史成本计量模式不再适用, 势必导致公允价值的出现。公允价值是金融工具最相关且惟一相关的计量标准。由于很多金融工具的交易或事项并未实际发生, 不符合传统会计的计量标准, 而采用公允价值计量恰巧可以解决这一问题。
(2) 投资性房地产
新准则规定,在会计报表中须单列“投资性房地产”项目,会计处理可以采用成本模式或公允价值模式,但以成本模式为主导。如有活跃市场,能确定公允价值并能可靠计量,也可采用公允价值计量模式。这一点体现了公允价值在新准则中运用的谨慎性。
(3) 非共同控制下的企业合并
非共同控制下的企业合并,包括吸收合并和新设合并。如果存在双方认可的公允价值,可采用公允价值计量;而共同控制下的企业合并应该以账面价值计量,放弃使用公允价值,避免利润操纵。目前,有些上市公司通过合并重组一夜暴富、掩盖亏损的事例屡见不鲜。因此, 新会计准则从我国资本市场和市场经济的现状出发, 规定企业合并对价按资产账面价值进行会计处理, 从而规范了企业的盈余管理。
(4)债务重组
继1998年公允价值在此准则中的使用失败后,此次新准则再次把公允价值引入债务重组, 但严格规范了公允价值运用的前提条件: 对于实物抵债业务, 引进公允价值作为计量属性; 如果抵债物资没有活跃的交易市场, 可以通过评估确定其公允价值。如果双方是非关联方, 双方的协商作价也可视为公允价值。
(5)非货币性交易
非货币性资产交换具有商业实质, 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。不符合上述条件的, 则以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 不确认损益。
2.公允价值在会计核算中的应用举例
(1) 在非货币性资产交换中。准则规定,非货币性资产交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的本;换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础,但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。
例1 长江股份有限公司以生产经营过程中使用的锻压设备交换黄河股份有限公司生产经营过程中使用的起重机,换入的起重机作为固定资产进行管理。锻压设备的账面原价为180,000 元, 在交换日的累计折旧为120,000 元,公允价值为80,000 元。起重机的账面原价为240,000 元,在交换日的累计折旧为160,000 元,公允价值为85,000 元。长江股份有限公司以银行存款向黄河股份有限公司支付补价5,000 元。假设黄河股份有限公司换入长江股份有公司的锻压设备作为固定资产进行管理;长江股份有限公司和黄河股份有限公司都没有对固定资产计提减值准备;整个交易过程中长江股份有限公司接受起重机发生运杂费3,000 元,黄河股份有限公司接受锻压设备发生运杂费3,800 元,均以银行存款支付,除此之外没有发生其他相关税费。本例涉及收付货币性资产,应当计算补价占整个资产交换金额的比例。对长江股份有限公司而言,支付的补价5,000 元÷换入资产的公允价值85,000 元=5.88%<25%,属于非货币性资产交换;对黄河股份有限公司而言,收到的补价5,000 元÷换出资产的公允价值85,000 元=5.88%<25%,同样属于非货币性资产交换。由于锻压设备和起重机的公允价值均能够可靠地计量,所以长江股份有限公司和黄河股份有限公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本,并确认产生的损益。
长江公司固定资产的入账价值=85,000+3,000=88,000(元)
黄河公司固定资产的入账价值=80,000+3,800=83,800(元)
长江股份有限公司的会计处理如下:
①换出的固定资产转入清理:
借：固定资产清理60,000
累计折旧120,000
贷：固定资产180,000
借：固定资产清理3,000
贷：银行存款3,000
②换入的固定资产入账:
借：固定资产88,000
贷：固定资产清理63,000
银行存款5,000
营业外收入20,000
黄河股份有限公司的会计处理如下:
①换出的固定资产转入清理:
借：固定资产清理80,000
累计折旧160,000
贷：固定资产240,000
借：固定资产清理3,800
贷：银行存款3,800
②换入的固定资产入账
借：固定资产83,800
银行存款5,000
贷：固定资产清理83,800
营业外收入5,000
(2)在租赁业务中,公允价值可作为判断融资租赁的标准。租赁具体准则规定,如果承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购买价款预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权,那么就可以认定该项租赁为融资租赁。如果承租人在租赁开始日的最低租赁付款额几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值,同样可以认定该项租赁为融资租赁。
例22008 年12 月1 日,甲建筑材料制造有限公司与乙租赁公司签订了一份租赁合同。建筑材料制造有限公司向租赁公司租入一条建筑构建生产线,起租日为2009年1 月1 日,租赁期从2009年1月1 日至2011 年12 月31 日,共36 个月。甲公司自2008 年1 月1 日起每隔6 个月于月末支付租金160,000 元,该生产线的保险、维护等费用均由甲公司负担,估计每年约10,000 元。甲公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费共1,000 元。该生产线在2008年12 月31 日的公允价值为700,000 元,估计使用年限为6 年,租赁期届满时,甲公司享有优惠购买该生产线的选择权,购买价为100 元,估计该日租赁资产的公允价值为80,000 元。另外,租赁合同规定的利率为6%(6个月利率)。
本例中存在优惠购买选择权,优惠购买价100元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80,000 元,所以在租赁开始日就可以合理确定广厦公司将会行使这种选择权;另外,最低租赁付款额的现值大于租赁资产公允价值的90%。根据这两点,可以认定这项租赁为融资租赁。
三、公允价值的运用前景分析
由于我国经济体制转型尚未完成, 作为活跃市场事后证据的市场价格等交易信息系统还不够完善, 难以为由公允价值计量的会计信息的鉴证提供可依赖的证据, 同时还受多种非市场因素的影响,滥用公允价值计量很可能会导致会计信息失真。所以目前我国使用公允价值的原则是: 保持特色而不追求简单的完全相同。公允价值在投资性房地产及金融工具等方面的规定会否引起上市公司收益大幅增加, 曾引起广泛关注。由于国内投资性房地产市场发育并不很成熟,因此很多公司并不能轻易决定是否采用公允模式。而在金融类资产方面, 虽然持有交易性金融资产和可供出售金融资产的上市公司家数较多, 有些公司甚至持有10亿元以上。不过, 大多数公司采取了回避持股市值变化的办法, 按照可供出售金融类资产进行计量, 因此该部分资产公允价值的变化仅反映到资本公积, 而不影响当期损益。因此整体看来, 公允价值计量对上市公司整体业绩未有大的影响。
但随着经济全球化的深化和我国市场经济的进一步成熟, 公允价值计量在我国会计准则中的主导性必定会日渐显现, 加速我国准则与国际准则的全面接轨, 推动我国经济的全球化发展。然而公允价值计量的初步建立到逐步完善是一个漫长的过程,在此过程中, 需要各方面的共同协调和努力, 才能赋予公允价值应有的价值和意义。
参考文献:
[1]沈仲阔.允价值计量运用相关问题探讨.财会通讯,2009.2.
[2]林璐.金融危机传染机制的综述.金融经济,2008.10.
[3]曾康霖.试析金融风险、金融危机与金融安全.金融发展研究,2008.2.