无形资产研发费用的国际比较与借鉴
随着经济的不断发展和科学技术的广泛运用，企业越来越重视无形资产这一重要的经济资源。目前，经济全球化的进程不断加剧，许多具有较强竞争力的跨国公司涌入国内市场，国内企业生产集约化程度提高，经济体制和产业结构也不断优化。企业要在这样一个充满激烈竞争的市场上占据稳定地位，必须加强自身的核心竞争力，而在当今的知识经济时代，科学技术成为企业发展的重要因素。越来越多的企业开始认识到，无形资产的研究与开发对企业发展的重要性，因此，研发费用的会计处理成为理论界与实务界关注的焦点。
一、研发费用制度的国际比较
（一）研发费用定义比较 美国、英国、国际会计准则均对“研究与开发费用”制定了特定的准则，而我国是针对企业自行研究开发无形资产涉及研发费用，将其纳入《企业会计准则第6号一无形资产》（以下简称“无形资产准则”）。美国《财务会计准则公告第2号——研究与开发费用会计》、英国标准会计实务公告第13号、国际会计准则第9号以及我国《企业会计准则第6号—无形资产》对研究与开发费用都提出了“研究”与“开发”的定义。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。而这四个会计准则存在的不同则是英国、国际会计准则以及我国会计准则对“研究”的定义中包括了基础研究和应用研究，都提出了“创造性”活动；英国更是对“基础研究”和“应用研究”提出了明确的定义，且详细罗列出“研究活动”与“开发活动”包含的内容；美国会计准则对“研究”的定义侧重于应用性研究。由此可见，我国会计准则与国际会计准则趋同，都对研究活动进行了阶段的区分，但并未对其进行详细划分。
（二）研发费用范围比较 我国的研发费用是指企业在进行自主研究开发活动中所产生的研究与开发支出，根据《企业会计准则》的规定，石油天然气矿区适用《企业会计准则第27号一石油天然气开采》，即有关石油天然气矿区的研究开发活动涉及的研发支出不属于本准则规定的范围之内。而国际、美国、英国的准则规定研发费用准则范围不适用于开采行业中石油、天然气、矿藏的勘探和开发费用，但开采行业的其他研究和开发活动适用于研发费用准则的范围。由此可见，我国企业会计准则对研发费用的规定借鉴了国际会计准则的做法，将石油、天然气、矿藏的研发活动的处理方式独立出来，体现趋同。但在趋同的同时，也具备自己的特色与创新，主要体现在以下两点：我国会计准则是将其石油、天然气、矿藏勘探的特殊行业独立出来，而国际准则是将这个特殊活动独立出来；企业对现有产品、生产线、生产工艺所进行的外型技术；企业的初试阶段的研究和开发活动也排除在研发费用制度之外。
（三）研发费用确认比较 国际会计准则规定，研发费用包括研究和开发活动中人员的工资、薪金、所消耗的材料、劳务费用、不动产设备、厂房的折旧以及发生的有别于一般管理费用的间接费用。而在各会计期间的分配要取决于该费用与企业预期从研究和开发活动中获取的经济利益之间的关系；研究活动所产生的费用应在其发生的当期确认为费用，开发费用在符合某些标准，即当该项开发活动中所产生的费用有可能会产生未来的经济利益时，它可以被确认为资产。美国《财务会计准则公告第2号一研究与开发费用会计》对研发费用实行的是全部费用化。该公告指出，研发费用应在发生时计入当期损益。同时，美国财务会计准则公告第86号作出了补充规定，对出售、出租或以其他方式上市的计算机软件研发支出，一旦技术可行性得以确立就应该确认为资产。也就是说，在美国除计算机软件研发支出外，其他方面的研发支出均可作为费用确认。国际上对研发费用会计处理的另一模式是实行全部资本化，以荷兰、巴西、瑞士等国家为代表。根据这些国家会计准则的规定，研发支出在发生时，可以予以资本化。但同时对这些形成无形资产的研发支出的摊销年限作出了相应的规定。我国会计准则与国际会计准则趋同。实行符合条件的资本化。根据《企业会计准则第6号一无形资产》规定，企业自行研究、开发过程中，属于研究阶段产生的费用应全额计人当期费用，开发阶段的支出中，要同时满足以下条件才能计人资产成本，反之则计人当期费用。完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，在企业内部使用的，要证明有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
（四）研发费用披露比较 我国《企业会计准则第6号一无形资产》对无形资产的披露作出了相应的规定，其中包括了对计入当期损益和确认为无形资产的研发支出金额的披露要求。而IAS9要求研究和开发费用所采用的会计政策、当期确认费用、摊销方法、摊销期限等会计信息均应再财务报表中反映出，且鼓励企业在财务报表或年度报告中对研究和开发活动作简要说明。可见。与国际会计准则相比，我国会计准则对研发费用信息披露要求太过简单。在知识经济不断发展的时代，无形资产对企业的发展起着更为重要的作用，研究与开发支出是反映企业创新能力和发展后劲的一个重要度量指标。因此，我国会计准则应更加完善研究与开发支出的信息披露，逐步与国际会计准则趋同。
二、无形资产研发费用制度的国际借鉴
（一）研发费用的资本化、费用化相分离 将研发费用资本化、费用化相分离，能更好的反映形成资本的成本。根据新会计准则——《企业会计准则第6号—无形资产》，研究阶段的支出全部费用化，开发阶段的支出符合资本化条件的才能确认为无形资产，不符合资本化条件的计人当期损益。无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，应当将其发生的研发支出全部费用化，计人当期损益。然而在实际操作过程中，会计人员对研发费用的处理仍然存在较大困难。首先，研究阶段与开发阶段难以准确划分。尽管我国会计准则对研究阶段与开发阶段作了较为详细地说明，但企业进行自主研究开发无形资产是一个相当复杂的过程，要准确地划分研究与开发阶段非常困难，这对会计人员的技术水平提出了很高的要求。其次，开发阶段资本化条件具有太强的主观性。根据我国无形资产准则的规定，开发阶段的支出需满足五个条件方可资本化，但这个五个条件，例如“具有完成该无形资产并使用或出售的意图”；“……无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性”等具有很强的主观性，判定是否满足这些条件，主要是依靠会计人员的主观意识，这在一定程度上提供了操作利润的空间，企业可通过“合理”的划分研究阶段与开发阶段，即确定研发费用的资本化或费用，从而达到进行盈余管理的目的。笔者认为，针对上述问题，企业可以对自主进行的研究项目成立评估小组。根据项目的营利性，所处经济环境以及项目所存在的潜在风险等因素，采用适当的方法（收益法、市场法、成本法），合理划分研究阶段和开发阶段，并由专门的会计人员对其记录，确定研发活动的费用化以及资本化金额，最终确认为当期损益或无形资产成本。
（二）研发费用的资本化金额 根据无形资产准则的规定，开发阶段的支出符合条件的予以资本化。但准则并没有对可资本化的金额作出明确的说明。企业在实际操作的时候，没有具体量化的标准，以导致各企业在确定研发费用资本化时标准不一致或者企业各会计期间计提标准不一致。主要表现在两个方面：一是不符合一贯性要求。企业自主开发无形资产的时间往往比较长，一般会跨年度进行。而根据无形资产准则的规定，如果本年度研究开发尚未完工，应将其发生的支出计人当期费用，当下年度继续研究开发取得成功时，则当个会计年度所发生的研发支出可以资本化，即计人无形资产成本，这就导致企业同一个研究项目，不同会计期间，对研发费用的会计处理不一致。二是不符合可比性要求。不同的企业进行相同的自主研发活动，而因为会计人员的主观判断不一样，对满足资本化条件的研发费用的金额确定不同，导致同一事项计提方式不同。
（三）研发费用的摊销 我国对无形资产的摊销分了两种情况。一是使用寿命不确定的无形资产。根据新会计准则的规定，使用寿命不确定的无形资产在持有期间内，不需要摊销。期末对其重新判定，如果仍为不确定的，则应在每个会计期间进行减值测试，需要计提减值准备的，相应计提有关的减值准备。二是使用寿命有限的无形资产。使用寿命有限的无形资产应在其预计使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。准则没有限制具有有限使用寿命的无形资产摊销年限。但是我国法律对一些特殊的无形资产作出了使用期限的限定。如：我国法律规定发明专利权有效期为20年，商标权的有效期为10年。笔者认为，将无形资产的摊销划分为确定性和有限使用寿命的无形资产，具有主观性和模糊性，没有明确的判定标准，也会导致无形资产使用寿命划分不具真实性。同时，根据新会计准则，对“使用寿命不确定的无形资产的会计处理过于严格，致使无法确定使用寿命的事件和环境发生变化时，仍将其确认为使用寿命不确定的无形资产无法真实的反映经济业务情况，从而虚增资产、降低费用。对报表使用者产生误导。
（四）研发费用的披露 根据无形资产准则的规定，企业应在期末对无形资产作如下的披露：各类无形资产的摊销年限、各类无形资产当期期初和期末余额、变动情况及其原因、当期确认的无形资产减值准备及土地使用权的取得成本和取得方式。该准则并没有对研发费用的披露作出相应规定。然而在知识经济的时代下，无形资产资产越来越重要，更多的投资者开始关注企业拥有无形资产的多少，现在的价值如何，准备开发的无形资产等。因此，仅对无形资产的一些信息进行披露已经满足不了会计信息使用者的需求，研发费用相关信息的披露显得非常必要。通过披露研发费用采用的会计政策、当期确认费用、摊销方法、摊销期限等相关信息，信息使用者可以了解到企业的竞争力水平、未来的发展情况等。而企业的竞争力水平提高以及预期的良好发展将带给企业更多的机遇。因此，研发费用信息披露的完整性将带来双赢的结果。笔者认为，完善研究与开发支出信息的披露可以从以下几个方面加以改善：研究和开发两个阶段的区分具有主观性，因此无法制定统一标准对研究费用与开发费用进行区分。企业对研发费用作出相关披露时，可以根据研发费用金额占企业总费用的比例来确定其重要性，对比例较小的研发费用可以不予披露，而比例较大者，则应为会计报表使用者提供相关信息；借鉴国际会计准则的规定，对需要进行披露的研发费用，在会计报表中提供详细的相关信息。如：研发费用支出的金额；研发项目的性质、技术特性、优势；研发活动的发展状况；采用的会计政策以及理由；研发活动的可行性评估报告；预期经济利益的增加等。
（五）研发费用的企业利润分配 当企业存在研发费用，如何进行企业利润分配，企业的股东或者所有者必须考虑两个方面的问题：一是公司受托者，即管理者可以给予的信任，企业股东必须了解到该项无形资产开发的成功率的多少，后期会给企业带来经济利益的大小；二是管理者要求开发无形资产的目的，企业存在研发费用的原因，是否会因为企业管理者不愿将资金分配给股东，而留置企业自行操作，以及存在的研发费用的价值等。由此可见，存在研发费用的企业，在分配利润问题上，应该通过股东大会的决议，确定是否需要继续开发无形资产以及确定开发后限定的金额等问题。有效做到既提高企业的经济效益，又保证股东的权益不受损害。
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