关于合并报表中期初未分配利润调整分录的探讨

　　在连续编制合并报表时，对于上期的抵销分录是否需要在本期继续调整期初未分配利润？如果需要，哪些业务需要调整期初未分配利润？怎样调整？本文将在会计理论分析的基础上，对合并报表中与期初未分配利润相关的调整分录进行系统剖析，探讨恰当的会计处理方法。

　　一、调整合并报表中“期初未分配利润”的有关理论基础

　　从会计理论角度来讲，资产负债表、利润表等财务报表之间以及前后年度编制的财务报表之间都要保持内在一致的逻辑关系，其中一个比较重要的逻辑关系表现为：在连续编制财务报表时，前后两期利润及利润分配表中的未分配利润之间要保持相等的关系，即上期财务报表中的期末未分配利润应该等于本期财务报表中的期初未分配利润。财务报表中前后两期未分配利润之间的这种内在一致的逻辑关系不仅在企业编制单独财务报表时要保持，而且在企业编制合并报表时也要保持。

　　然而，编制合并报表时，由于企业需要在工作底稿中编制一些抵销分录，可能使合并工作底稿中“期末未分配利润”项目的抵销分录前“合计数”和抵销分录后“合并数”之间出现差额，这样在连续编制合并报表时，如果不对这类抵销分录进行再次调整，本期合并报表中“期初未分配利润”的“合并数”与上期合并报表中“期末未分配利润”的“合并数”将会出现差额，财务报表之间的内在一致的逻辑关系将会被打破。因此，对于上述类型抵销分录，在连续编制合并报表时，必须继续编制调整分录，销除其对本期“期初未分配利润”的影响，保证财务报表之间的内在一致的逻辑关系。

　　例如，某企业集团由甲乙母子两家公司构成，2007年末由甲公司编制合并报表。已知甲乙两家公司2007年单独报表中的“期末未分配利润”分别是1 000万元和100万元。这样，2007年该集团合并报表中“期末未分配利润”抵销分录前的“合计数”应为1 100万元。假如，在2007年甲公司合并报表工作底稿中只有如下一笔抵销分录（单位：万元，下同）：

　　借：营业外收入 10

　　　　贷：固定资产 10

　　2007年该集团合并报表中“期末未分配利润”的“合并数”应该为1 090万元，比其抵销分录前“合计数”少了10万元。这样，在2008年该集团继续编制合并报表时，必须根据上述抵销分录对“期初未分配利润”进行再次调整，使得“期初未分配利润”调整后的金额也等于1 090万元，与2007年末该集团合并报表中“期末未分配利润”保持一致。如果在2008年合并报表中不对“期初未分配利润”进行再次调整，那么，在2008年该集团合并报表中“期初未分配利润”的“合并数”就将是1 100万元，这显然与2007年该集团合并报表中的“期末未分配利润”1 090万元不相符合。

　　二、需要调整“期初未分配利润”的业务类型及调整原则

　　合并报表中的抵销分录可以有不同的分类，从其对合并报表中期末未分配利润影响的角度看，可以分为两种：一种是对期末未分配利润有影响的抵销分录，另一种是对期末未分配利润没有影响的抵销分录。所谓对期末未分配利润有影响，是指该抵销分录会导致期末未分配利润的抵销分录前“合计数”和抵销分录后的“合并数”不一致。对期末未分配利润有影响的抵销分录主要包括：（1）一方涉及资产负债表项目，另一方涉及利润表项目的抵销分录。借贷双方同时涉及资产负债表项目或同时涉及利润表项目的抵销分录对期末未分配利润没有影响。（2）借贷双方同时涉及资产负债表和利润表项目但利润表项目的借贷金额不等的抵销分录。借贷双方同时涉及资产负债表和利润表项目但利润表项目的借贷金额相等的抵销分录对期末未分配利润不会产生影响。

　　对期末未分配利润有影响的抵销分录，在下一年度继续编制合并报表的情况下，必须按其上年对“期末未分配利润”的影响数调整本期的“期初未分配利润”.调整的原则是：根据上年度对“期末未分配利润”的影响数，分别借记（对减少上年“期末未分配利润”的调整分录）或贷记（对增加上年“期末未分配利润”的调整分录）“期初未分配利润”科目，同时贷记或借记其他有关科目。通过上述调整分录，使本期合并报表中“期初未分配利润”的“合并数”与上期合并报表中“期末未分配利润”的“合并数”相等。

　　仍以前面例题为例，针对2007年的抵销分录，甲公司在2008年合并报表工作底稿中应编制如下调整分录：

　　借：期初未分配利润 10

　　　　贷：固定资产 10

　　做上述调整后，甲公司2008年合并报表中“期初未分配利润”的合并数应等于1 090万元（1 000+100-10），与2007年甲公司合并报表中“期末未分配利润”的合并数保持了一致。

　　三、“期初未分配利润”调整分录的难点剖析

　　在编制合并报表时，人们对合并报表中“期末未分配利润”有影响的调整分录讨论最多的主要表现在：与内部交易存货相关的调整分录；与内部交易固定资产相关的调整分录；与内部应收账款计提的坏账准备相关的调整分录；与内部长期股权投资获得的投资收益相关的调整分录等。对以上几项业务中涉及的“期初未分配利润”的调整方法，大家的看法比较一致。但2006年新准则发布以后，人们对于在连续编制合并报表的情况下，对同一控制下企业合并中被合并企业合并前未分配利润的后续调整分录出现了较大分歧。有人认为，在连续编制合并报表时，对于同一控制下企业合并时被合并企业合并前未分配利润不必再编制调整分录，而有人则认为应该编制调整分录，但具体怎样调整分录，意见并不统一，争议较大。笔者认为，在连续编制合并报表时，对于同一控制下企业合并中被合并企业合并前未分配利润是否需要调整“期初未分配利润”以及调整多少，都应该取决于合并方在此合并业务中的控股比例。在母公司100%控股合并时，在连续编制合并报表时，对于同一控制下企业合并中被合并企业合并前未分配利润，无须再调整“期初未分配利润”;如果母公司部分控股合并，在连续编制合并报表时，则需要调整“期初未分配利润”,调整的金额应该是被合并企业合并前未分配利润中属于少数股东权益的部分。涉及到的会计科目主要有两个，一个是“期初未分配利润”科目，另一个是“少数股东权益”科目。

　　假设甲公司于2007年末支付1 000万元控股合并了集团内部乙公司100%的股权。在合并日，甲公司股本2 000万元，资本公积600万元，未分配利润3 000万元；乙公司股本600万元，资本公积100万元，未分配利润300万元。根据现行会计准则的规定，在合并日，甲公司应编制如下两笔抵销及调整分录：

　　借：股本 600

　　　　资本公积 100

　　　　未分配利润 300

　　　　贷：长期股权投资 1 000

　　借：资本公积 300

　　　　贷：未分配利润 300

　　由于上述两笔分录对“期末未分配利润”的综合影响为0,因此，在2007年年末合并报表中披露的“期末未分配利润”的“合并数”应为3 300万元。这样，在2008年末编制合并报表时，甲企业无须再针对上述业务编制调整分录，“期初未分配利润”的合并数就等于甲乙公司个别报表中未分配利润的合计数，即3 300万元，与2007年年末合并报表中的“期末未分配利润”合并数相符。

　　再假设在上例中，甲公司支付800万元控股合并了集团内部乙公司80%的股权，其它资料同上。那么，在合并日，甲公司应编制如下两笔抵销及调整分录：

　　借：股本 600

　　　　资本公积 100

　　　　未分配利润 300

　　　　贷：长期股权投资 800

　　　　　　少数股东权益 200

　　借：资本公积 240

　　　　贷：未分配利润 240

　　上述这两笔抵销分录对2007年年末合并报表中“期末未分配利润”合并数的综合影响为负60万元，从而导致合并报表中“期末未分配利润”的“合并数”比抵销分录前“合计数”减少了60万元（即乙公司未分配利润中属于少数股东权益的部分），等于3 240万元（3 300-60）。因此，甲公司在2008年末编制合并报表时，需要对“期初未分配利润”进行调整，调整的分录如下：

　　借：期初未分配利润 60

　　　　贷：少数股东权益 60

　　经过上述调整，甲公司在2008年末合并报表中“期初未分配利润”的合并数亦为3240万元（3 000+300-60），与2007年年末合并报表中的“期末未分配利润”合并数相符。

　　（作者单位：东北财经大学会计学院）

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