合并财务报表编制实务例解
合并会计报表准则主要实现了两大突破，一是实现了合并报表理论从母公司理论向经济实体理论的转变，少数股东权益采用公允价值计量，在合并资产负债表中作为所有者权益的组成部分在“所有者权益”类下单独列示少数股东权益；二是取消了合并资产负债表中“合并价差”项目，将非同一控制下企业合并中母公司长期股权投资大于子公司可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉。对于非同一控制下形成的控股合并，准则要求母公司平时运用成本法对子公司的长期股权投资进行会计处理，编制合并报表时按照权益法的要求对长期股权投资进行调整，再用经调整后的长期股权投资等相关项目金额和按照可辨认资产和负债的公允价值调整后的子公司所有者权益进行抵销合并，少数股东权益等于经调整之后的子公司所有者权益公允价值的少数股权份额。合并财务报表的核心问题和难点是母子公司之间内部投资的抵销，合并财务报表内部投资的抵销主要有两个方面，一是合并资产负债表中母公司调整后的长期股权投资和子公司调整后的所有者权益之间的抵销，二是合并利润表中母公司对子公司的长期股权投资按权益法调整的投资收益与子公司的本年利润分配项目的抵销。在合并报表实务中上述内部投资抵销分录的编制可以有两种思路，一种思路是用资产负债表日按权益法调整后的母公司长期股权投资与子公司按公允价值调整后的所有者权益之间进行抵销以及合并利润表中母公司按权益法调整后的投资收益与子公司的本年利润分配项目进行抵销；另一种思路是先将每个合并报表期间内部投资相关会计业务全部抵销，再将期初的母公司长期股权投资和子公司期初所有者权益进行抵销。两者得出的合并报表结果一致。
[例]2007年1月1日A公司发行66万股（面值1元、公允价值2.2元）换取B公司50万股的90％，另支付法律费等6.27万元与股票登记和发行费8.73万元实现合并。合并日，B公司可辨认净资产的账面价值为124万元（其中：股本50万元，资本公积29.35万元；盈余公积43.45万元。未分配利润1.2万元）。B公司可辨认净资产公允价值与账面价值不等项目如下：存货增值3.2万元；固定资产增值17万元，其中房屋增值18万元（按20年折旧），设备减值1万元（按10年折旧）；无形资产增值3.6万元（按5年摊销）。2007年子公司已经将其年初的存货全部对外出售，存货的成本转入“主营业务成本”账户。假设固定资产均采用直线法计提折旧，且2007年按全年计提折旧，折旧费用计入管理费用。子公司当年实现净利润13.5万元，按净利润的10％提取盈余公积，分配现金股利6万元。2008年子公司实现净利润15万元，按净利润的10％提取盈余公积，分配现金股利8万元。
（1）2007年A公司平时用成本法核算长期股权投资的会计分录。
借：银行存款 54000
贷：投资收益 54000
编制2007年合并财务报表时的调整分录。
（2）将子公司相关资产的账面价值调整为公允价值的调整分录。
借：存货 32000
固定资产——房屋 180000
无形资产——特许权 36000
贷：固定资产——设备 10000
资本公积 238000
（3）将子公司的相关成本和费用按对应资产的公允价值基础进行调整的调整分录。
借：营业成本 32000
管理费用 15200
固定资产——设备 1000
贷：存货 32000
固定资产——房屋 9000
无形资产——特许权7200
（4）子公司按照公允价值为基础调整之后的当期净利润为87800元（135000-7200），以子公司可辨认净资产公允价值为基础按权益法调整长期股权投资账面价值的调整分录。
借：长期股权投资 79020
贷：投资收益 79020
借：投资收益 54000
贷：长期股权投资 54000
编制2007年合并报表时的抵销分录
（5）A公司2007年编制合并资产负债表时的抵销分录，其中调整后A公司长期股权投资的账面价值为1539720元（660000 x2.2+62700+79020-54000）；少数股东权益等于2007年末B公司所有者权益公允价值中少数股权份额150580元[（1240（0+238000+135000-60000-47200）x10％）]。
借：股本 500000
资本公积 531500
盈余公积 448000
未分配利润 26300
商誉 184500
贷：长期股权投资 1539720
少数股东权益 150580
（6）A公司2007年编制合并利润表时的抵销分录，其中少数股东损益8780元（87800×10％）。
借：投资收益 79020
少数股东损益 8780
未分配利润——年初 12000
贷：提取盈余公积 13500
对所有者（或股东）的分配 60000
未分配利润——年末 26300
（7）2008年A公司平时用成本法核算长期股权投资。
借：银行存款 72000
贷：投资收益 72000
编制2008年合并财务报表时的调整分录
（8）编制上期子公司的相关成本和费用按对应资产的公允价值基础进行调整对本期影响的调整分录。
借：存货 32000
固定资产——房屋 180000
无形资产——特许权 36000
贷：固定资产——设备 10000
资本公积 238000
借：未分配利润—期初 47200
固定资产——设备 1000
贷：存货 32000
固定资产——房屋 9000
无形资产——特许权 7200
借：长期股权投资 25020
贷：未分配利润——期初 25020
（9）编制本期子公司的相关成本和费用按对应资产的公允价值基础进行调整的调整分录。
借：管理费用 15200
固定资产——设备 1000
贷：固定资产——房屋 9000
无形资产——特许权 7200
（10）子公司按照公允价值为基础调整之后的当期净利润为134800元（150000-15200），以子公司可辨认净资产公允价值为基础按权益法调整长期股权投资的账面价值的调整分录。
借：长期股权投资 121320
贷：投资收益 121320
借：投资收益 72000
贷：长期股权投资 72000
编制2008年合并财务报表时的抵销分录
（11）A公司2008年编制合并资产负债表时的抵销分录。
借：股本 500000
资本公积 531500
盈余公积 463000
未分配利润 66100
商誉 184500
贷：长期股权投资 1589040
少数股东权益 156060
（12）A公司2008年编制合并利润表时的抵销分录。
借：投资收益 121320
少数股东损益（134800×10％）13480
未分配利润——年初 26300
贷：提取盈余公积 15000
对所有者（或股东）的分配 80000
未分配利润——年末 66100
实务中，上述编制合并报表的抵销分录也可采用以下方法：
首先抵销本期内部投资和收益分配相关的会计业务：
（13）抵销B公司向A公司分派现金股利，冲减少数股东权益6000元（60000×10％）。
借：长期股权投资 54000
少数股东权益 6000
贷：利润分配——股利分配 60000
（14）抵销本年度A公司确认投资收益。
借：投资收益 79020
贷：长期股权投资 79020
（15）抵销B公司本期提取的盈余公积。
借：盈余公积——丁公司 13500
贷：提取盈余公积——丙公司 13500
（16）上述抵销的结果使得本期A、B公司之间内部投资和收益分配的会计业务全部抵销，有关项目恢复到期初数，即合并日的状态，这时将A公司“长期股权投资”期初余额1514700元（660000×2.2+62700）与B公司期初所有者权益有关项目抵销相当于合并日的合并报表抵销，合并日的少数股东权益等于合并日B公司可辨认净资产公允价值（1240000+238000）中少数股权的份额147800元。
借：股本——B公司 500000
资本公积——B公司 531500
盈余公积——B公司 434500
未分配利润——B公司（期初） 12000
商誉 184500
贷：长期股权投资——A公司 1514700
少数股东权益 147800
（17）最后，由于存在少数股东权益，还应当确认属于少数股权的子公司净利润和本年度增加的少数股东权益，本年度净利润属于少数股权的净利润为8780元[（135000－47200）×10％]，相应的增加少数股东权益也为8780元。
借：少数股东利润8780
贷：少数股东权益8780
2008年合并报表调整分录与前述思路一方法一致，抵销分录可以按照以下思路进行：
首先抵销本期内部投资和收益分配的会计业务：
（18）抵销2008年B公司向A公司分派现金股利，冲减少数股东权益8000元（80000×10％）。
借：长期股权投资 72000
少数股东权益 8000
贷：利润分配——股利分配 80000
（19）抵销年度收益确认。
借：投资收益 121320
贷：长期股权投资 121320
（20）抵销B公司本期提取的盈余公积。
借：盈余公积——丁公司 15000
贷：提取盈余公积——丙公司15000
（21）结果使得本期A、B公司之间内部投资和收益分配的会计业务全部抵销，有关项目恢复到期初数，即2007年末的状态。这时将A公司“长期股权投资”期初余额1539720元（660000×2.2+62700+79020-54000）与B公司期初所有者权益有关项目抵销，其中，股本50000，资本公积531500元（293500+238000），盈余公积448000元（434500+135000×10％），未分配利润26300元（12000+135000×90％-60000-47200）元，少数股东权益150580元[（1240000+238000+135000-60000-47200）×10％]，商誉184500元[1514700-（1240000+238000）×90％]。
借：股本——B公司 500000
资本公积——B公司 531500
盈余公积——B公司 448000
未分配利润——B公司 26300
商誉 184500
贷：长期股权投资 1539720
少数股东权益 150580
（22）最后，由于存在少数股东权益，还应当确认属于少数股权的子公司净利润和本年度增加的权益，本年度净利润属于少数股权的净利润为13480元[（150000－15200）×10％]，相应的增加少数股东权益也为13480元。
借：少数股东利润 13480
贷：少数股东权益 13480
不考虑其他内部交易抵销的情况下合并报表相关项目为：2007年合并资产负债表中少数股东权益等于150580元[（1240000+238000+135000-60000-47200）×10％]，合并利润表中少数股东利润等于8780元；2008年合并资产负债表中少数股东权益等于156060元（150580+13480-8000），合并利润表中少数股东利润等于13480元。上述两种思路下编制出的合并报表相关数目一致。
参考文献：
[1]杨有红：《高级财务会计》，经济科学出版社2008年版。
上一篇：金融危机下的公允价值去留争辩
下一篇：合并现金流量表编制解析