从股权投资差额分析合并商誉的摊销
关键字：会计准则,合并商誉,股权投资差额
摘要：新准则《企业会计准则第20号——企业合并》体现了我国的同一控制下的商誉问题的新理念发生了改变，这可以从股权投资差额的变化中得到启示，笔者就试着从2001年准则到目前新准则对股权投资差额的规定这个角度对我国同一控制下的商誉问题进行了简单的分析，发现我国的合并商誉思想发生的潜在的变化。
一、引言
合并商誉是指在企业合并行为中，购买方的购买成本超过被购买企业可辨认净资产公允价值中股权份额的部分。形成商誉的因素很多，其过程也是漫长而复杂的。我国及国际商对商誉的确认都采取了谨慎的态度，即对自创商誉不予确认，只有当企业作为整体在市场上被买卖时，即发生企业购并时才确认合并商誉。重庆工商大学的徐克英在《关于合并商誉会计处理问题的探讨》中指出：世界各国对合并商誉的定性有三种:第一，合并商誉是一种永久性资产。合并商誉是一项可为控股公司带来未来经济收益的资产，伴随企业的发展和壮大，这种资产价值会永久的保持下去。因此，合并商誉应由控股公司将其作为一项永久性资产予以资本化列示于资产负债表中。根据全世界主要公司调查结果，这种处理方法在世界主要公司中约占11%。第二，合并商誉是一项可摊销资产。合并商誉同企业其他资产一样，作为企业的一项资源，能在合并主体产生未来收入的过程中发挥作用，但其本身的价值也会因此发生损耗。根据权责发生制原则，它应通过系统摊销的方法与未来的合并收入进行配比，以正确计算未来收益。据调查，这种会计处理方法在全世界主要公司中应用程度约占59%。第三，合并商誉是一种权益抵消项目。合并商誉的价值不能独立于被控股公司而单独存在，在资产负债表上不能将其单独资本化为一项资产，并且其价值的损耗与一般的资产不同，没有充分的理由将其价值通过系统摊销的方法与未来的合并收入进行配比。因此，合并商誉应在会计处理上直接在控股公司的股东权益中抵消。据调查，这种处理方法在全世界主要公司应用程度约占30%。
我国对同一控制与非同一控制情况下合并商誉问题的处理不同，新准则《企业会计准则第20号——企业合并》在非同一控制下情况下，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值损失的金额计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的有关规定处理，对非同一控制条件下的处理变化相对简单而且争议也少, 但对于我国的同一控制条件下的合并商誉问题的确定有很多疑问，徐克英在《合并商誉会计处理的国际比较》中指出:从理论上说，投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额是由于高估低估资产负债或存在未入账的商誉或负商誉造成的，青岛海洋大学张世兴和王锋在《试析股权投资差额、合并价差、合并商誉的关系》中也体现了这种思想而且在《试析股权投资差额、合并价差、合并商誉的关系———兼论我国现行合并会计报表方法的改进》中两人指出：实际上, 随着股权投资差额的逐年摊销, 合并价差也在逐年减少, 已经进行了摊销，这说明股权投资差额和合并价差作为商誉的一种表现形式，也进行了摊销，但许多学者更多从合并价差的角度来解释合并商誉，笔者在本文而是主要从会计准则对“股权投资差额”科目的不同规定中，针对同一控制条件下的商誉问题进行细致分析，具体说明股权投资差额的商誉思想。所以，本文主要针对同一控制情况下的合并商誉问题进行讨论，无特别说明下文均指同一控制条件下的合并商誉问题。
二、新准则出台前合并商誉思想
（一）股权投资差额的会计处理及内容构成
按2001年企业会计准则的规定，长期股权投资采用权益法核算时，投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额，作为股权投资差额，按一定的期限平均摊销，计入损益。股权投资差额的摊销期限，合同规定了投资期限的，按投资期限摊销，合同没有规定投资期限的，初始投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额的差额按不超过10年（含10年）的期限摊销；初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额的差额达不低于10年的期限摊销。按照财政部财会[2003]10号文件，在初始投资时，初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，应计入“ 资本公积- 股权投资准备”科目。股权投资差额一般可按以下公式计算：股权投资差额= 初始投资成本- 投资时被投资单位所有者权益×投资持股比例。这里就对股权投资差额作了不同的规定，逐渐向现行的会计准则的规定靠拢。
股权投资差额从内容及构成来看,中南财经政法大学的汤湘希和高文进在《商誉的产生及其与股权投资差额的关系》中把股权投资差额分成两部分：股权投资差额Ⅰ 是指采用公允价值和账面价值这两种价值计量标准而产生的投资者占被投资单位可辨认净资产的差额。这部分差额表明，由于时间流逝技术进步物价变动等因素。被投资单位可辨认净资产的价值已经改变，为这部分可辨认净资产双方采用可不同的计量基础，投资方按公允价值计量，而被投资方按历史成本计量，因而产生了差额，用A表示。股权投资差额Ⅱ是指投资方初始投资成本与按公允价值计量的被投资单位可辨认净资产中投资方所占份额的差额。这部分差额产生的原因是由于被投资单位有未入账的商誉，投资方愿意以高于被投资单位可辨认净资产公允价值的金额将其买进，用B表示。股权投资差额可用公式表示如下：股权投资差额=投资成本-投资是被投资单位可辨认净资产账面价值中投资方所占份额=股权投资差额Ⅰ+股权投资差额Ⅱ。张毅在《浅析股权投资差额和合并价差》中也做过相似的分析。
(二)股权投资差额借方商誉
在2001年的会计准则中规定：针对初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，即股权投资差额的借方余额，要按一定的期限平均摊销，而这一部分的差额就包括上述A和B两部分，对于控股合并产生的这种差额，按照《投资》准则的规定，在长期股权投资科目下设“股权投资差额”处理。在整个股权投资差额为正值的前提下，从数学计算角度分两种情况进行分析：第一种情况下，当A＜0即子公司净资产公允价值与账面价值之间的差额小于零时， B部分即初始投资成本与子公司可辨认的净资产的公允价值的差额一定大于零，这时产生的是正商誉，这时正商誉的思想就体现在了股权投资差额所包括的B部分中；这种情况看来有些自相矛盾，企业的净资产公允价值低于账面价值，但却产生了很多了商誉这与它产生的复杂原因有关，可能企业在经营不善下进行合并或是控股企业的谈判技巧比较高压低了价格但是企业可能有着良好的信誉或者是良好的地理环境时控股企业的初始投资成本明显高于了被控股企业的净资产的公允价值。第二种情况下，当A＞0时，又产生了两种可能性即一种是B部分大于零，这时同第一种情况一样产生了正商誉，另一种是B部分小于零，这样的情况下就产生了负商誉，所以，从对股权投资差额的组成进行分析来看，我国对同一控制下企业合并商誉也进行了会计处理，只是这里把资产增、减值情况也包括在内了，使我国对商誉的处理与A部分混在一起，这主要是由于我国公允价值的确定问题还没有解决，缺乏完善的市场环境和各种准确定价工具，还有市场行为的不规范引起的。另外，从我国对正商誉的摊销年限的规定来看，针对非同一控股下，正商誉的摊销年限也按不超过10年摊销，这与股权投资差额的摊销年限相同，所以从这两方面来看，我国对商誉进行确认与摊销只是从股权投资差额中体现出来，可见这时合并商誉是作为一种可摊销的资产，任坐田在《股权投资差额、合并价差和商誉三者关系辨析》中也指出：我国现行的股权投资差额属于商誉的一部分，即属于正商誉的部分。关于借方的差额的规定在新准则出台前并没有变化。
（三）股权投资差额贷方商誉
在2001年的会计准则中规定：针对初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额的差额之间的差额即股权投资差额的贷方余额也包括上述A和B两部分，只是情况不同而已。在整个股权投资差额为负值的前提下，同样从数学计算角度分两种情况进行分析：第一种情况，当A＞0即子公司净资产公允价值与账面价值之间的差额大于零时， B部分即初始投资成本与子公司可辨认的净资产的公允价值的差额一定小于零时，这样就使这个差额产生了负商誉，体现出负商誉的观念；第二种情况，当A＜0 时，又产生了两种可能即一种可能是当B这部分大于零时就体现了正商誉的性质，另一种可能是当B这部分小于零时，这时又体现了负商誉的思想。从这种分析中我们也发现：贷方余额更多的情况下体现的是负商誉的思想，在这种情况下之所以会产生正商誉是由于商誉是企业的一种超额收益能力，它的形成使由于所处的地理位置优越：或是信誉卓越；或是组织得当，生产经营效益高；或是他历史悠久积累了丰富的从事本行业的经验；或是由于技术进步掌握了先进的生产工艺；或是其他原因是企业经营特别的兴旺发达形成了无形资产，所以从商誉的成因来看商誉与企业的可辨认资产的公允价值和账面价值的关系不呈线性关系，但又有很大的关联性。有关贷方差额财政部财会[2003]10号文件规定进“资本公积”分析方法与上面一样只是不进入“投资收益”科目，但是仍然可以看见贷方差额里有商誉的因素，只是这个科目的改变部分体现了新会计准则中对同一控股下合并商誉的规定，体现了一种新商誉理念。
（四）股权投资差额借贷方余额变化的会计处理分析
1．2001年会计准则
(1)从股权投资差额借方余额
①初始投资
借：长期股权投资——乙企业(投资成本)
——乙企业(股权投资差额)
贷：银行存款
②年末摊销股权投资差额
借：投资收益
贷：长期股权投资——乙企业
(2)股权投资差额贷方余额
①初始投资时
借：长期股权投资——乙企业(投资成本)
贷：银行存款
长期股权投资——乙企业（股权投资差额）
②年末摊销时
借：长期股权投资——乙企业（股权投资差额）
贷：投资收益
2．财政部财会[2003]10号文件中
(1)从股权投资差额借方余额
①初始投资
借：长期股权投资——乙企业(投资成本)
——乙企业(股权投资差额)
贷：银行存款
②年末摊销股权投资差额
借：投资收益
贷：长期股权投资——乙企业
(2)股权投资差额贷方余额
借：长期股权投资——乙企业(投资成本)
贷：银行存款
资本公积- 股权投资准备
从上面的会计处理变化来看：最初的股权投资差额的会计处理中股权投资差额均摊销进“投资收益”，这与商誉作为无形资产进行摊销时进“营业费用”科目不同，但是从对会计报表的损益来说并不影响整个报表的损益情况，所以从对损益的影响来说我国确认商誉并进行了摊销，只是进不同的损益科目。这时合并商誉是一种摊销资产的思想，后来在财政部财会[2003]10号文件中规定初始投资时，股权投资差额的贷项余额开始转进“资本公积”科目，这与英国把负商誉称为合并资本公积,并记入“合并资本公积”账户,单独列示在所有者权益部分相一致，只是我国在同一控股条件下的负商誉没有单列出来，但贷方余额更多是负商誉的思想，可以看出我国对负商誉的处理与英国有相似之处，不过从整体的思想来看，在新颁布的准则前对控股条件下股权投资差额的规定更多是体现了合并商誉摊销思想，因为后来改进“资本公积”也是为了防止利润操纵的考虑，所以从上述分析可看到我国与西方的很多国家合并商誉的规定相一致，只是结合我国的具体情况作了相应的规定，减少我国在确认商誉时所存在的不确定性，从而在当时状况下有利于企业真实利润的体现。
三、新颁布的会计准则中合并商誉思想
目前新颁布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》在初始计量中指出:同一控制下的企业合并中，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
从新会计准则的规定中来看已经没有了“股权投资差额”这个科目，它将会逐渐被取消，这里的规定使控股条件下合并商誉的思想发生了变化，这种变化可能与我国对合并商誉的定性认识有关。我国的新会计准则中充分体现了合并商誉中第三种思想，合并商誉应在会计处理上直接在控股公司的股东权益中抵消了，这一点可以从初始投资时取消股权投资差额的确认可以看出，所以在新准则中有关合并商誉的定性问题有了新的认识，这样容易对经理形成良好的激励机制，减少代理成本，使核算也逐渐简化。
四、结论
最后，从股权投资差额的变化中可以看到我国在控股合并的情况下的会计处理时时体现着合并商誉的思想，在新准则以前的会计准则中股权投资差额对合并商誉进行了确认并进行了摊销，只是这种思想体现在股权投资差额的整体中，与资产的增减指向杂糅，需要进行细致的分解才能体现出来，而且由于我国在控制与共同控制和具有重大影响的情况下采用权益法核算时才产生股权投资差额，体现了使用权益法时在购买时初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额，体现的合并商誉相比可能包括的范围不同，只是从分析中体现出合并商誉是一项可摊销资产的思想，但在新的会计准则中又充分体现出合并商誉是一种权益抵消项的思想，这种思想使企业避免了操纵利润的行为，减少商誉确认的不确定性与人为性，使会计处理逐渐规范化，与国际上的会计准则相协调又体现我国的特色，又能形成良好的公司治理结构，所以与西方的合并商誉相比，在同一控股的条件下我国并不是没有体现合并商誉的思想，只是由于会计计量属性的差异与中国目前的实际状况还不具有准确的确定商誉的条件。另外笔者对少数股东的合并商誉问题未进行分析。
参考文献：
[1]赵琪琦.合并商誉、合并价差与股权投资差额的关系探讨[J].新疆财经,2004，5
[2]刘万椿，李文祥. 合并价差应与股权投资差额同步摊销[J].上海会计,2000,5
[3]任坐田.股权投资差额、合并价差和商誉三者关系辨析[J].商场现代化,2005,4
[4] 张毅.浅析股权投资差额和合并价差[J].湖南财经高等专科学校,2004,6
[5] 汤湘希，高文进.商誉的产生及其与股权投资差额的关系[J].湖北财税，2003，9
[6]郭立田,李桂荣.高级会计学[M].天津：南开大学出版社，2004，12
上一篇：关于非货币性资产交换的会计处理
下一篇：研发支出会计报表附注问题分析