研发支出会计报表附注问题分析

　　一、现行法规对研发支出会计处理的规定

　　《企业会计准则第6号——无形资产》规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的支出应于发生时计入当期损益。开发阶段的支出同时满足规定条件的，才能确认为无形资产。该准则还要求企业披露“计人当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额”，并在资产负债表中无形资产项目下单列“开发支出”项目，列示当期按照规定可以资本化但尚未达到预定可使用状态从而暂时未转入无形资产的金额。

　　2007年2月2日中国证券监督管理委员会关于发布《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定（2007年修订）》等3项信息披露规则的通知（证监会计字[2007]9号）对三项信息披露规则做出了修订，指出：公司应根据《企业会计准则第30号一财务报表列报》等相关准则要求，披露报告期内采用的重要会计政策和会计估计，同时按本规定要求并结合公司实际进行披露。规定中进一步提到公司应该披露“划分公司内部研究开发项目研究阶段支出和开发阶段支出的具体标准。”

　　我国无形资产会计准则在初始计价中企业内部开发支出允许部分资本化的会计处理方法的引入，对于研究开发费用较大的企业产生的经济后果是巨大的，将使有的上市公司财务报表表现出开发期费用减少、利润增加，从而造成所有者权益的增加，资产结构随之发生变化，权益比率上升，偿债能力和盈利能力同步提高，有利于增强企业在市场中的竞争能力。

　　二、研发支出会计处理变更对企业的影响

　　以深圳市大族激光科技股份有限公司（股票代码：002008）为例，该公司公布的2007年年报的财务报表附注中关于开发支出列示了如下内容：

　　期末数为公司执行新会计准则确认的内部研究开发项目开发阶段的资本化支出，截至2007年12月31日止，相关开发项目尚未完成。上述余额中包括尚未消耗的材料683万元（按原会计制度该部分未消耗掉的材料亦不计入损益）以及人工费等其他项目共计1564万元。对于管理费用的发生额披露如下：本期较去年同期相比管理费用增加7735万元，增长73％，增长原因主要为公司经营规模扩大及增加合并单位所致。其中技术开发费明细详见表2。

　　同时，公司按照2007年执行的新会计准则，将符合准则要求的开发阶段的技术开发费记入开发支出2247万元，记入无形资产231万元（不含本期摊销数），转入存货486万元。 从公司公布的财务报告可以看出，自行研发项目支出会计处理的变动对公司产生了以下影响：第一，增加了利润及净利润，提高了企业盈利水平。该公司2007年报称：按《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》规定，研究开发费的会计政策变更采用未来适用法，此项变更增加2007年度利润1785.75万元（含已转入无形资产的221.75万元，已扣减当期摊销数9.25万元）。这个数据占公司总利润的8％。第二，鼓励了研发投入，增强了企业自主创新能力。大族激光在年报董事会报告中称：2007年公司科技研发开发投入8125.55万元，约占公司销售收入的5.47％，同比增长126.31％。2007年共申请各种专利211项，同比增长145.35％，专利申请达历史最高水平。第三，降低了融资难度，一定程度上缓解了融资压力。截止到2007年12月31日，公司资产负债率已达53％，由于公司固定资产较少，公司间接融资能力受到一定限制。可以想见，资产负债率本已“不堪重负”的高科技企业，如果失去研发费用资本化的支持，再融资的难度无疑又会加重不少。

　　三、中小企业板上市公司研发支出会计报表附注现状

　　企业内部研发支出会计处理的区别会直接导致企业损益的变动，而研究开发阶段的划分合理性与否是决定研究开发支出费用化或资本化的关键。如果本应作为研究阶段的支出人为地划分为开发阶段支出，那么可能会造成上市公司资产虚增、利润虚增，直接损害投资者的利益。我国财政部和证监会鉴于研发支出的处理可能带来的盈余操纵问题特别在会计信息披露上做了明文规定，以此规范会计人员的职业判断，增加监管力度，但在实际操作中仍然出现了一些问题。现以中小企业板上市公司2007年年报为例进行说明。

　　公示2007年年报的中小企业板上市公司共221家，其中在2007年年末资产负债表中列示开发支出项目金额的有22家，这并不意味着其他公司没有类似的会计处理，只能认为只有这22家公司到2007年年末为止还有已经发生的开发支出尚未转入无形资产。因为披露比较详尽，所以本文选取其年报数据进行比较分析。

　　首先，研究开发阶段划分标准缺乏透明度和可比性。按照证监会的规定，上市公司对于划分研究阶段和开发阶段的具体标准必须进行披露，这段文字一般应显示在“重要会计政策和会计估计”部分。就公开的2007年财务

　　报告而言，中小企业板上市公司对于研发阶段的划分标准总体上可以分成几种情况：

　　（1）说明详尽，充分体现了行业特色。某些上市公司对于研究和开发阶段的划分标准在附注部分做了详细或可操作的说明。如北京双鹭药业股份有限公司2007年12月31日合并资产负债表年报显示，该年度确认为开发支出的开发阶段支出为3492639元；同期计人当期损益的研究阶段支出40804941.84元全部计人当期管理费用；该公司研发支出合计约4429.75万元，占其营业总收入的比例约为19％。该公司在重要会计政策和会计估计中说明：公司将取得临床批文前所处的阶段均界定为研究阶段，取得临床批文后至获得生产批文为止所处的阶段均为开发阶段。类似的公司总共有5家，在有相似会计业务的22家公司中占了23％，其共同特点都是在企业会计准则的一般规定基础上结合本公司或行业的特点进行了补充甚至是列举式说明。

　　（2）只有企业会计准则中提到的一般性说明，没有具体标准。这种做法是大多数上市公司采用的，共有16家，占73％。这些公司只是在附注段里拷贝了会计准则里的相关规定，而没有结合该公司和行业的特殊情况补充具体规定。

　　（3）只在报表中列示了“开发支出”项目的金额，但是没有附注说明相应的划分标准。这种做法的有1家上市公司。该公司在合并资产负债表中列示了“开发支出”项目的金额，在合并财务报表重要项目的说明段中指出：“管理费用逐年增加主要是因为公司经营规模扩大、人员增多以及技术开发投入增加所致。”说明当期该公司应该存在研发项目，且分别存在计入当期损益的研究支出和计入资产项目的开发支出。但在附注中没有提到研发阶段的划分标准，严重违背了企业会计准则和中国证监会的有关规定。 其次，研究开发支出用于资本化和费用化的数据披露详略缺乏可比性。按照准则的规定，对于企业内部研发支出的数据，信息使用者应该可以通过资产负债表的 “开发支出”项目、“无形资产”项目、会计报表附注中重要会计政策的披露以及报表重要项目的注释中予以了解，但综合比较22家存在开发支出的上市公司 2007年的年报，这些数据的披露详略呈现出较大差异。

　　（1）同时存在研究支出，并且列示了管理费用明细项目。在这22家公司中，有6家公司除了存在资产负债表中的开发支出项目以外，也在会计报表重要项目注释中披露了研发阶段存在的计人当期损益的研究支出，其中有2家公司在管理费用项目中做了详细注释，使管理费用金额和研究支出项目金额能相互稽核。

　　（2）同时存在计人当期损益的开发支出。企业会计准则明确规定，开发阶段的支出必须满足相应条件才能予以资本化，达到预定可使用状态后转入无形资产。但是对于绝大多数企业而言，往往认为划分为开发阶段就已经意味着开发支出可以全部资本化，所以在这22家公司中仅有3家公司列示了计入当期损益的开发阶段支出，其余上市公司的开发阶段支出全部予以资本化。

　　（3）不存在计入当期损益的开发支出和研究支出。理论上认为，研发一个新项目或新产品，研究和开发阶段都是必须的，而且从实务上看，同时满足规定的5个条件并不容易。但是在这22家公司中，有14家公司在研发过程中除了可以用于资本化的开发支出以外，不存在任何研究支出和不满足资本化条件的开发支出，其中当期计人开发支出的金额占当期利润总额的比例最高的公司达到18％，这部分开发支出如果按照旧准则继续计入当期损益的话对这类公司的业绩影响无疑是非常巨大的。所以在企业没有明确解释划分具体标准的情况下，信息使用者有理由怀疑这部分开发支出是否真的满足了规定的五个条件。

　　四、规范上市公司自行开发支出会计报表附注的建议

　　首先，划分研究阶段和开发阶段的标准必须具体而明确。研究开发活动在不同行业和性质的单位确实表现出不一样的情况，但是对于相对较成熟的一些高新技术行业而言，明确划分研究阶段和开发阶段的标准并不是绝对不可能。研究和开发阶段在技术研究方面有很多重叠，但仍各有侧重。研究阶段强调学术和技术意义，开发阶段则强调市场价值和经济意义。如果相关职能部门能结合专业特点、借鉴某些上市公司和国际会计准则的划分思路制定出切实可行的划分标准，同时要求上市公司强制执行，那么研发支出的会计处理将更具有可操作性。

　　其次，当期研究支出、开发支出以及分别计入当期损益和开发支出项目的开发支出金额必须明示。财务报告体系中所属财务报表并不是截然分开的，许多指标之间存在着关联性，对于信息使用者而言，由于无法获取上市公司的凭证和账簿资料，所以很多信息需要通过公示的财务报表有关项目的对比得到。作为研发支出，既然理论上存在着必备的研究阶段和开发阶段，而且对于开发阶段的支出必须要在满足五个条件时才能予以资本化，那么投资者应该可以借助资产负债表、利润表的数据和报表附注综合分析而获取上市公司在研发过程中的相关支出及其处理原因，从而对该公司的前景进行适当预期，提高会计信息的有用性。

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