清洁发展机制相关会计处理分析
哥本哈根会议于2009年12月7日召开，在联合国的一系列政策中，清洁发展机制（Clean Development Mechanism，以下简称CDM）运行良好，但是与CDM相关的会计处理目前还没有统一定论，本文意在探讨其会计处理。
一、 CDM背景介绍
1997年12月，在日本京都召开的《联合国气候变化框架公约》缔约方第三次会议通过了旨在限制发达国家温室气体排放量以抑制全球变暖的《京都议定书》。京都议定书规定，各发达国家必须完成一定的碳减排目标。其中一种减排方式即：CDM。
京都议定书第十二条阐释的CDM，允许工业化国家的政府或者私人经济实体在发展中国家开展温室气体减排项目并据此获得“经核证的减排量”（以下简称CERs）。发达国家可以用所获得的CERs来抵减本国的温室气体减排义务。
举例来讲，在京都议定书的框架下，发达国家A和发展中国家B，A在2009年有1万吨碳减排任务，B在2009年有可减少碳减排1万吨的CDM项目，A在2009年可以选择减少碳排量1万吨，也可以通过购买B的CDM项目的1万吨碳减排指标，这两个方法都可以达到目的，第二种方式可以不影响A的发展，而且使得B可以获得收入，是个双赢的安排。CDM项目就是这样一个安排机制，实现了碳减排的良性循环。
CDM的主管机构是联合国CDM执行理事会（EB）。国家发改委是中国政府开展CDM项目活动的主管机构。
根据国家发改委气候变化司的最新统计，截至今年10月，我国有663个CDM项目在联合国成功注册，预期年减排二氧化碳1.9亿吨，约占全球注册项目的58%，注册的项目数量和年减排量均居世界第一。 截至2009年12月9日，根据国家发改委应对气候变化司主办的中国清洁发展机制网公布的数据获知，目前已经获得联合国签发CERs的中国大陆CDM项目为163个。
二、 引例
目前CDM项目在中国国内发展非常快，但是其会计处理没有定论，我们以一个上市公司的例子引入CDM会计处理分析。
以近期在港成功上市的亚洲最大风电企业龙源电力(00916HK)为例，其招股书显示，截至2009年9月，龙源电力21个项目已经在联合国注册。2007年、2008年，龙源电力的CDM项目销售额分别为人民币2960万元和人民币1.17亿元， 分别占龙源电力其他收入项目的17.5%和30%。到了2009年上半年，CDM项目的销售已经和2008年全年的销售额持平。
根据其招股说明书中的审计报告，其将CDM收入归入政府补助，其确认的条件分为3点：1）、对于已经承诺购买CERs（已经签订CERs购买合同）；2）、双方已经确定购买价格；3）、本集团已经产生相关电力，在由联合国委派的独立监督人（以下简称DOE）确定CERs的数量后，与CERs相关的收益会确认为应收账款，其余收益会确认为其他应收款。
通过其以上描述可以得知，其确认CERs收入的本质条件是DOE确定CERs的数量后确认相关收入，相关会计处理如下：
借：应收账款/其他应收款
贷：其他收入净额
（注：因为龙源电力在香港上市，采用的是国际会计准则，故使用的会计科目和中国会计准则稍有不同，但是本质没有改变）
三、 与CDM相关的会计处理
对于以上的例子可以看出，其CDM项目进行CERs相关收入确认的核心条件是：CERs为政府补助；收入确认时点为DOE确认CERs的数量后确认相关收入。下面我们通过分析这两个核心条件推导出本文认为正确的CDM项目的会计处理。
一）、CERs属于政府补助。
财政部2006年2月15日公布了《企业会计准则第16 号—政府补助》。政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。
CDM下的CERs属于与收益相关政府补助，理由如下：
1、国家发改委、科技部、外交部、财政部于2005年10月12日修订施行《清洁发展机制项目运行管理办法》。其中第24条规定，鉴于温室气体减排量资源归中国政府所有，而由具体清洁发展机制项目产生的温室气体减排量归开发企业所有，因此，清洁发展机制项目因转让温室气体减排量所获得的收益归中国政府和实施项目的企业所有，其后规定了相应项目的分配比例。从以上规定可以得知，CERs收入是从温室气体减排资源衍生出来本属于中国政府的收入，但企业无偿从国家取得的部分收入。从以上分析可以得知，CERs收入符合政府补助的性质。
2、CERs属于与收益相关政府补助
清洁发展机制中CERs的收入确认公式如下：经联合国指定的经营实体（以下简称DOE）确认的项目减排基本单位（比如风电企业为所属项目的售电度数）*减排因子（在碳减排合同中已经规定）=待签发的CERs。经联合国签发后即为CERs，签发后的CERs乘以合同中规定的单价后就是CERs收入，此部分收入会经联合国直接打入碳减排账户，企业可以直接拿到此部分资金，所以CERs属于与企业收益相关的政府补助。
二）、CERs收入和成本的确认
在确认CERs收入属于与收益相关的政府补助后，会计处理中的主要问题是两个，一是收入的确认时点，二是成本的具体组成。龙源电力认为DOE确认CERs的数量后确认相关收入，但是没有具体说明DOE确认CERs数量的条件是什么，根据笔者判断，应为DOE报告在联合国网站公示为准，但笔者认为此条件不妥；同时，因为CERs收入按照净值列示，并没有说明相关成本如何确认。
1、CERs收入在什么时点确认
CERs收入的确认时点可以选择DOE报告在联合国网站公示后确认 或者在联合国签发CERs后确认两种方式，笔者认为CERs收入应在联合国签发CERs后才可以确认。理由如下：根据会计准则，收入确认应符合4个原则，如下：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能够可靠地计量。如果选择DOE报告在联合网站公示而确认收入，在公示期间可能出现的问题如下：公示期间待签发的CERs被拒绝；公示期间买家需要沟通DOE修改相关数据等，如果出现这种情况，则不会收到联合国签发的CERs。所以只有在联合国签发CERs才可以确认CERs收入。
2、CERs成本的确认
CERs的成本主要分为2部分，一部分是咨询成本，主要是聘请CDM咨询公司和DOE等费用；另外一部分是固定比例的成本，主要分为3部分，如下：1）EB管理费，EB管理费是提交给联合国以美元计价的CDM管理费用，采用累进制收取。碳减排量在15,000吨以下（含）的部分，收取的费用为0.1USD/CO2吨；碳减排量在15,000吨以上的部分，收取的费用为减排吨数的0.2USD/CO2吨；2）、CDM手续费，联合国对每笔CDM合同按照收入总额的2%收取手续费；3）、财政部CDM基金，根据中国清洁发展机制项目运行管理办法规定，国家收取转让温室气体减排量转让额的2%-65%。
三）、CERs收入和成本的会计处理
在以上问题都解决后，相关会计处理如下：
1、确认收入时会计处理：
借：其他应收款
贷：营业外收入
收到相关款项时会计处理：
借：银行存款
贷：其他应收款
2、确认相关成本时会计处理：
借：营业外支出
贷：其他应付款
支付相关款项时会计处理：
借：营业外支出
贷：银行存款
三、总结
通过以上分析可以得知，虽然目前有些上市公司在进行会计处理时，已经涉及到CDM项目收入问题，但是其会计处理还存在值得商榷的地方，本文所述CERs收入的会计处理方法可以保证谨慎性、相关性和及时性等基本要求，相关企业在进行会计处理时可以参考，同时希望本文可以起到抛砖引玉的效果。