货币性项目不产生暂时性差异的原因分析

　　【摘要】资产、负债项目的性质对其暂时性差异的确定有着直接的影响。一般而言，货币性资产、负债项目不形成暂时性差异，而非货币性项目则有可能形成暂时性差异。在某些情况下，这一结论似乎并不成立，如应收账款等项目有时也会产生暂时性差异，事实上，该资产项目此时已不再是严格意义上的货币性项目。弄清这一规律，不论在理论上还是在实践中均有重要意义。

　　【关键词】暂时性差异；货币性资产；货币性负债

　　暂时性差异是从某一特定时点来看，依据企业所得税法确定的资产、负债项目的价值与依据会计准则所确定的资产、负债项目的价值之间的差异。从本质上说，暂时性差异的形成源于两种制度规范对资产、负债项目的价值转化有不同的时间安排。一般而言，非货币性项目所产生的暂时性差异较易理解，也较易确定。如对于一项固定资产而言，若企业所得税法与会计准则对其使用年限或折旧方法的规定不同，其价值转化为费用的时间安排就可能不相一致，从而导致其在某一特定时点的账面净值出现差别，进而形成暂时性差异。但对于货币性资产项目来说，其计税基础，即所谓“企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时可自应税经济利益中抵扣的金额”，往往难以为人们所理解。事实上，并非所有的资产、负债项目都会产生暂时性差异，不同资产负债项目的计税基础既有其共性，又有其特殊性。因此，弄清资产、负债项目的性质，尤其是货币性项目的性质，对所得税会计中暂时性差异的确定有着极为重要的理论及现实意义。

　　一、暂时性差异的理论解释

　　从历史上看，人们对资产性质的认识经历了一个慢长的演变过程。早期关于资产性质的描述一般称之为“成本观”或“未消逝成本观”。1940年，美国著名会计学家佩顿（W·A·Paton）和利特尔顿（A·C·Littleton）在其《公司会计准则导论》一书中，明确地提出了“未消逝成本观”。他们认为，所谓资产，就是营业或生产要素获得以后尚未达到营业成本和费用阶段的生产要素。这一观点将资产视为成本的一部分。显然，这种观点是以历史成本计量基础为基点，着重从成本的角度来定义资产，强调资产的取得与生产耗费之间的联系。也就是说，将已消耗的成本视作费用，将未耗用的成本视为资产。未消逝成本观在20世纪40年代颇为流行，并对当时的资产计量实务产生了影响。

　　进入20世纪50年代，人们逐步摒弃了资产定义的成本观或未消逝成本观，代之以“未来经济利益观”来描述资产的性质。1962年，穆尼茨（Mavrice Moonits）与斯普劳斯（R·T·Sprouse）在《论普遍适用的会计原则》中指出：“资产是预期的未来经济利益，这种经济利益已经由企业通过现在的或过去的交易结果而获得。”之后，美国财务会计准则委员会成为“未来经济利益观”的主要倡导者。该委员会于1980年发布的第3号财务会计概念公告指出：资产是“可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得的或者加以控制的。”近年来，我国发布的会计制度或会计准则均吸收了这种观点，将资产定义为：“过去的交易、事项形成的，企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的经济资源。”

　　基于提高会计信息质量的要求，“未消失成本观”在会计计量中逐步被“未来经济利益观”所替代，但在税法中这一观点仍占据主导地位，也就是说，“计税基础”的确定实际上仍以“未消逝成本观”为理论基础。之所以出现这种现象，是因为资产的摊余成本更易系统确定，正如由国际会计准则委员会与欧洲会计师联合会于1989年共同发起的“会计准则制定机构大会”第三届会议上发表的题为“未来事项问题”的研究报告中所强调的：“资产的计量以成本耗费为基础，原因之一是与耗费相比，资产（的未来经济利益）很难计量。”

　　暂时性差异实际上就是以“未消逝成本观”为理论基础的“计税基础”与以“未来经济利益观”为理论基础的“账面价值”之间的差异。从理论上讲，在资产支出总额既定且资产价值转移金额可全部在税前扣除的前提下，如果不考虑货币的时间价值，暂时性差异会随着时间的推移而自动消除，但从某一特定时点来看，一项资产所产生的“未来经济利益”与按系统法所确定的“未消逝成本”必定会产生差异。在当前情况下，由于尚无条件在会计计量中全面按“未来经济利益观”确定资产的账面价值，因而在多数情况下资产的计价都不会产生暂时性差异。

　　货币性项目是指在未来某一特定时点收到或付出固定或可确定金额的资产或负债项目。由于此类资产、负债项目所带来的“未来经济利益”的流入或流出通常是通过合约固定下来的，因此，其暂时性差异的形成或确定较之“未来经济利益” 不确定的非货币性项目必然有其特殊性。

　　二、货币性资产项目的暂时性差异

　　资产的暂时性差异是指资产的账面价值与其计税基础之间的差额。按照会计准则的定义，资产的计税基础是指“企业在收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额”。这一过程实际上可分解为两个环节， 一是伴随着资产的损耗或灭失所形成的资产价值的转移，即资产的价值“自应税经济利益中抵扣”的过程；另一方面则是以资产的损耗或灭失为代价所换来的经济利益的流入，即“收回其账面价值的过程”，这种经济利益的流入通常表现为现金或现金等价物的增加或其他等值资产的增加或负债的减少。

　　就非货币性资产而言，其“收回其账面价值的过程”与 “自应税经济利益中抵扣”通常表现为两个显著不同的环节。如，收回“存货”账面价值的过程通常表现为将存货变现，用会计分录表示，可表示为借记现金或应收账款等科目，贷记收入等科目；“自应税经济利益中抵扣”的过程通常表现为将存货转化为当期费用，其典型会计分录一般为：借记成本、费用等科目，贷记库存商品等科目。对固定资产来说，“收回其账面价值的过程”通常通过销售用该固定资产生产的产成品在若干个会计期间实现，而“自应税经济利益中抵扣”则表现为分期计提折旧费用。

　　货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款、应收票据，以及准备持有至到期的债券投资等。就其中的货币资金而言，因其本身就是现金，因而无论是按照企业所得税法，还是按照会计准则，所确立的该资产价值毫无疑问都应是一致的。也就是说，货币资金不产生暂时性差异。对于其他货币性资产而言，“收回其账面价值的过程”与 “自应税经济利益中抵扣”的过程往往同时进行。以应收票据的收回为例，其典型的会计分录为：借记现金等科目，贷记应收票据等科目。为了进行对比，也可以将这一典型分录分拆为“收回其账面价值的过程”和 “自应税经济利益中抵扣”两个环节，其中前一个环节可用会计分录表示为：借记现金等科目，贷记收入等科目；后一个环节则表示为：借记成本等科目，贷记应收票据等科目。由于货币性资产在将来某一特定时日可收回的金额是固定的，因而，其“自应税经济利益中抵扣”的金额与其“可收回的账面价值”必定是相等的，即上述分拆分录中的“成本”应与“收入”必然相等。也就是说，应收票据的账面金额必定等于其此处表现为“成本”的计税基础。因此，对货币性资产项目来说，不论是依据会计准则得到的账面价值，还是依据所得税法得到的“计税基础”，都应该是一致的。由此可以得出结论，货币性资产项目不产生暂时性差异。

　　在有些情况下，这一结论似乎并不成立，如对于一项通常被视为货币性项目的应收账款来说，其暂时性差异并不一定为零，如某企业一项应收账款100万元，根据该应收账款的具体情况，企业依据会计准则计提了5万元的坏账准备，其账面价值变为95万元；但按照所得税法，该应收账款只能计提0.5万元的坏账准备，因此其计税基础为99.5万元，暂时性差异为4.5万元。事实上，此例中的应收账款可收回金额是不可确定的，因而并不是真正意义上的“将来某一特定时日可收回固定或可确定金额的”货币性资产。因此，此例证并不能否认“货币性资产项目不产生暂时性差异”这一结论。

　　三、货币性负债性项目的暂时性差异

　　负债的暂时性差异是指负债的账面价值与其计税基础之间的差额。负债的账面价值是企业基于提高会计信息质量的要求，对当前所承担义务所导致的未来经济利益的流出量作出的合理估计；而计税基础则是依据企业所得税法所确定的负债金额。在具体确定时，一般可根据负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额确定。负债本质上是一种现金支付义务的推迟，伴随着负债的形成，通常会发生以下三种情形之一：一是取得了一笔现金或形成一项资产；二是发生了一项可计入当期损益的费用和损失；三是发生一项金额不确定或确认时间不确定的税前收益扣除项目，如发生一笔需要在未来期间支付的售后服务费用等。

　　在第一种情况下，企业在取得一笔现金或形成一项资产的同时，形成一项负债，如短期借款等。该项负债的账面价值通常应按照承担该义务而实际收到的款项或者资产的公允价值确定，入账后其账面金额通常也不会在未来发生变动，也就不会因负债金额的变动而形成可在未来列支的费用，因而也就不会形成暂时性差异。至于伴随着该负债所形成的资产的价值何时摊入费用，企业所得税法和会计准则的规定可能不尽一致，进而形成暂时性差异，但这种差异属资产的暂时性差异，而不是相应负债的暂时性差异。

　　在第二种情况下，企业通过举债发生了一项可计入当期损益的费用和损失。此时，负债的账面价值通常按照相关合同承诺的金额确定。在这种情况下，若企业所得税法与会计准则均允许此项费用或损失在当期税前收益中扣除，由于不存在需要在未来期间税前收益中扣除的金额，其计税基础与账面价值必然相同，因而也就不会形成暂时性差异；若会计准则允许该项费用或损失在当期税前收益中扣除，而所得税法不允许其在税前扣除，如应付非公益捐赠支出、应付罚款支出，以及应付超过税法扣除标准的费用支出等，此类费用或损失既不能在当期税前收益中扣除，也不能在未来税前收益中扣除，其“在未来计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额”同样为零。也就是说，其计税基础等于其账面价值，暂时性差异同样为零。

　　在第三种情况下，由于所形成负债的偿还日期及金额具有不确定性，因而又可称之为非货币性负债。按照会计准则的规定，此类负债的账面价值通常是按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额合理估计出来的，其确认时间一般为该项义务的发生时间；而企业所得税法基于可靠性和可操作性等方面的考虑，对该类负债的确认时间或计量金额则可能有不同的规定，从而形成暂时性差异。例如，某企业向客户提供一项售后服务承诺，企业根据该产品售后服务费用的历史经验，于当期确认了100万元的预计负债，同时确认了相同金额的售后服务费用，即该项负债的账面价值为100万元。但企业所得税法却规定产品售后服务费用应于相关费用实际发生时在税前收益中扣除，若企业在确认预计负债的当期未实际发生售后服务费用，该项负债的计税基础就应为零，从而形成可抵扣暂时性差异100万元。

　　在以上所举三种情况中，前两种情况所形成的负债均不产生暂时性差异，这两种情况所形成的负债有一个共同的特点，即均为偿付金额及偿付时间是固定的或可确定的，此类负债实际上就是货币性负债。在最后一种情况下，该负债所带来的未来现金的流出额或流出时间具有不确定性，导致企业所得税法与会计准则对其确认时间或确认金额作了不同的规定，进而产生暂时性差异。据此可以得出结论：货币性负债亦不产生暂时性差异，而非货币性负债则有可能产生暂时性差异。

　　总的来说，资产、负债项目的性质对其暂时性差异的确定有着直接的影响。一般而言，货币性资产、负债项目不形成暂时性差异。有些通常被认为是货币性项目的资产、负债项目有时也会产生暂时性差异，如应收账款等，是因为该资产负债项目此时已不再是严格意义上的货币性项目。弄清这一规律，不论在理论上，还是在实践中均有重要意义。

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