外币赊销赊购业务会计处理探析
在外币商品赊销赊购业务中要经历提供或取得货品和结算货款这两个阶段。如果货物的交易和款项的结算没有同时进行，相应的会计处理方法取决于企业在记录外币交易业务时所选择的观点。即单一交易观和两项交易观。目前，两项交易观已是绝大多数国家的准则或占绝对优势的惯例，我国也采用了两项交易观。两项交易观指对企业发生的购货或销货业务，将赊销赊购交易的发生和以后的货款结算视为两项交易，在交易中形成的外币债权债务将承担汇率变动的风险。在实际核算时，对汇率的选择非常重要，决定外币业务会计处理的结果。
一、外币赊销业务
[例1]某公司于2008年2月10日出口商品一批，货款计10000美元，交易当天的即期汇率为￥7.80＝＄1.00；2008年2月25日收到外汇并结售银行，当天市场汇率为￥7.60＝＄1.00，结汇银行买人价为￥7.70＝＄1.00，实际收到人民币77000元；该公司以交易发生日的即期汇率作为折合汇率。（来源：2009年版刘永泽、傅荣编《高级财务会计》）。
其账务处理程序如下：
（1）2008年2月10日，反映出口商品销售并按交易发生日的即期汇率折合为记账本位币。作账务处理。
借：应收账款——美元户 78000
贷：主营业务收入 78000
（2）2008年2月25日，反映收到外币货款并结售给银行的情况，作账务处理。
借：银行存款——人民币户 77000
贷：财务费用——汇兑损益 1000
应收账款——美元户 76000
以上“应收账款——美元户”账户的借、贷方人民币差额需在期末予以调整。
从教材中对本例的处理来看，假设不考虑相关税费，对第一笔分录没有争议。对第二笔分录，注会和会计师考试的各种辅导资料中对此类题的解答有的与上相同，有的却为：
借：银行存款——人民币户 77000
财务费用——汇兑损益 1000
贷：应收账款——美元户 78000
两种方法的处理结果对“财务费用——汇兑损益（也可用‘汇兑差额’）”的影响迥异。第一种方法为汇兑收益，而第二种方法为汇兑损失。出现差异的关键在于收到外币货款当日对“应收账款——美元户”的折算汇率选择不同。第一种方法对收到“应收账款——美元户”时选择的折算汇率是结算日的即期汇率，而第二种方法用的是原交易发生日汇率。第一种做法似乎与准则的规定吻合，因为外币折算准则第十条规定，外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。但两种方法下结果的差异让人疑惑，究竟该采用哪种方法呢？笔者认为第二种方法更为合理，原因如下。
（1）外币汇兑损益按在本期是否已经实现，分为已实现汇兑损益和未实现汇兑损益。外币购销业务在实际结算时产生的汇兑损益为已实现损益，而期末外币货币性项目采用资产负债表日的即期汇率折算产生的汇兑损益，则是未实现损益。虽然我国企业会计准则对此未作区分，都计人“财务费用——汇兑损益”。但已实现损益和未实现损益实质上是有差别的，所以，笔者认为。应在实际结算时就计算出结算日的已实现汇兑损益，而不应等到期末再与其他货币性项目一起计算持有外币货币性项目的损益，将已实现损益和未实现损益混淆在一起。
（2）第一种方法虽会在期末对“应收账款——美元户”账户的借贷方人民币差额进行调整，即将按期末即期汇率折合的记账本位币的金额与原账面记账本位币金额之间的差额，作为汇兑损益。计人“财务费用——汇兑损箍”账户，如果结算日汇率与期末汇率一致，则该项业务计入“财务费用——汇兑损益”的金额在两种方法下是相等的。不会影响当期损益。但若结算日汇率与期末汇率不相等。则两种方法下汁算出的当期汇兑损益是不同的。特别是汇率变化较大时。对利润表的影响更大。
为便于理解，下面对结算日的业务按以下程序进行处理。
（1）首先按结算日汇率调整“应收账款——美元户”金额，确认结算目的已实现汇兑损益。金额为原交易日汇率与结算日汇率的差异带来的记账本位币的差额：＄10000×（7.80-7.60）＝2000（元）
借：财务费用——汇兑损益 2000
贷：应收账款——美元户 2000
（2）作收到美元货款的账务处理，“银行存款——美元户”的金额按当日的即期汇率折算。同时，在两项交易观下，将赊销交易的发生和货款的结算作为两项交易。所以，收回美元应收账款，是结算交易的发生，采用结算日即期汇率折算（汇率为￥7.60＝＄1.00）。
借：银行存款——美元户 76000
贷：应收账款——美元户 76000
（3）作将美元卖给银行的账务处理。按兑换当日银行的买入价计算取得的本位币金额，“银行存款——美元户”的金额则按当日即期汇j棼计算。两者差额作为汇兑损益，此外币兑换损益为已实现损益（汇率为￥7.70＝＄1.00）。
借：银行存款——人民币户 77000
贷：银行存款——美元户 76000
财务费用——汇兑损益 1000
将三笔分录合并为一笔分录，则为
借：银行存款——人民币户 77000
财务费用——汇兑损益 1000
贷：应收账款——美元户 78000
可见，分三笔分录处理的结果与第二种方法处理的结果一致。
二、外币赊购业务
[例2]中国某公司2008#8月10日由韩国某株式会社进口商品一批，货款计15000美元尚未支付，交易当天的即期汇率为￥7.80=＄1.00；8月28日该公司为偿还货款向银行购入外汇，当天的即期汇率为￥7.70＝＄1.00，银行美元卖出汇率为￥7.90＝＄1.00，实付人民币118500元；该公司以交易发生日的即期汇率作为折合汇率。（来源同例1）
其账务处理程序如下：
（1）2008年8月IOH，按交易发生日汇率将进口的商品折合为记账本位币入账，作账务处理。
借：存货 117000
贷：应付账款——美元户 117000
（2）2008年8月28日，反映项向银行买人外币结算货款情况，作账务处理。
借：应付账款——美元户 115500
财务费用——汇兑损益 3000
贷：银行存款——人民币户 118500
以上“应付账款——美元户”账户的借、贷方人民币差额需在期末予以调整。
上面为教材中的做法，假设不考虑相关税费，对第一笔分录没有争议，但实务中需明确存货的类别，分别计入“原材料”或“库存商品”等账户。以下分三笔分录对结算日业务进行会计处理。
（1）按结算日汇率调整“应付账款——美元户”金额，确认结算日的已实现汇兑损益。金额为原交易日汇率与结算日汇率的差异带来的记账本位币的差额：＄15000×（7.80－7.70）＝1500（元）
借：应付账款一美元户 1500
贷：财务费用——汇兑损益 1500
（2）向银行买人美元。按兑换当日银行的卖出价计算付出的本位币金额，“银行存款一美元户”的金额则按当日即期汇率计算，两者差额作为汇兑损益：＄15000×（7.90－7.70）＝3000（元）。
借：银行存款——美元户 115500
财务费用——汇兑损益 3000
贷：银行存款一人民币户 118500
（3）偿还美元货款。付出的美元按结算当日的即期汇率折算；同时，在两项交易观下，将赊购交易的发生和货款的结算作为两项交易，所以，偿还美元应付账款，是结算交易的发生，采用结算日即期汇率折算（汇率为￥7.70＝＄1.00）。
借：应付账款——美元户 115500
贷：银行存款——美元户 115500
将三笔分录合并为一笔分录，即为：
借：应付账款——美元户 117000
财务费用——汇兑损益 1500
贷：银行存款——人民币户 118500
可见，第二种方法是对按三笔分录作法的合并，从分三笔分录的处理中，我们可以看到它的优点在于：在外币货款结算时就计算了已实现汇兑损益，区分了外币结算时产生的已实现损益和期末折算产生的账面未实现损益；体现了两项交易观的观点，将赊销赊购交易的发生和货款的结算作为两项交易，在货款结算时采用了结算交易发生日的即期汇率；能对准则中要求采用交易发生日即期汇率的规定理解得更为透彻，不会产生对第二种方法下在结算日对“应收账款——美元户”、“应付账款——美元户”折算时，从表面看似乎并没采用交易当日即期汇率，而与准则不符的疑惑。
综上所述，如外币赊销赊购业务在交易发生当期资产负债表日之前结算的，收到或付出的外币按结算日即期汇率折算，与银行进行外币兑换收到或付出的本位币金额分别按结算日银行卖出价或银行买人价折算，对“应收账款——美元户”、“应付账款——美元户”按原交易发生日的汇率折算，两者的差额为“财务费用——汇兑损益”，包含外币兑换和外币结算两种已实现损益。另外，由于在资产负债表日需对外币性货币性项目按资产负债表日即期汇率折算调整，所以，如果结算业务发生在资产负债表日之后，则需对“应收账款——美元户”、“应付账款——美元户”采用前一资产负债表日的即期汇率进行折算。
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