生物资产的混合计量问题探析
【摘 要】生物资产是具有生长、发育、繁殖、再生或蜕变的生物转化能力的资产。这种特殊性导致其会计计量显著地不同于非生物资产。本文根据我国农业发展较落后的实际情况，提出按生物资产所处不同阶段，采用以历史成本为主、公允价值为辅的混合计量模式。
【关键词】生物资产；转化；历史成本；公允价值；计量
一、生物资产的特殊性
生物资产是“有生命的动物和植物”，《》将其分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。消耗性生物资产指为出售而持有的或在将来收获为农产品的生物资产。生产性生物资产指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。公益性生物资产指以防护、环保为主要目的的生物资产。生物资产最主要的特征是“活”，具有生长、发育、繁殖、再生或蜕变的生物转化功能，同时具有流动资产和长期资产的双重特征，可以相互转化。以上特点决定了生物资产计量具有特殊性和复杂性。
二、新准则和国际会计准则关于生物资产计量的对比
（一）《》
1． 初始取得时。第六条规定“生物资产应按成本进行初始计量”。
2． 后续支出。一般采用历史成本法计量。如第八条（三）规定“自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出”。第九条（二）规定“自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的（成龄）前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出”。
第十五条规定“生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应计入当期损益”。达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。
3． 资产负债表日。第二十一条规定“有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，可提取生物资产跌价准备或减值准备”。
4． 收获与处置。第二十三条规定“消耗性生物资产在收获或出售时，按账面价值结转成本”。第二十四条规定“生产性生物资产收获的农产品成本，按账面价值结转为农产品成本”。第二十五条规定“生物资产改变用途后的成本，应当按照改变用途时的账面价值确定”。
以上规定表明，生物资产的计量一般采用历史成本为基础，同时以“成本与市价孰低”原则作出修正；另一方面，允许谨慎运用“公允价值”，第二十二条规定“有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量”。
（二）《》（IAS 41）
IAS 41规定，除了公允价值无法可靠计量的情况下，在初始确认和各个资产负债表日，生物资产均应按其公允价值减去至销售将发生的费用计量，并将每期公允价值变动的差额计入当期损益。
（三）对比分析
历史成本操作简单，但不能充分反映生物资产的特性，而国际会计准则采用公允价值计量，能提高会计信息的相关性。但受困于我国目前农业发展比较落后，农产品市场不健全，公允价值难以取得。因此我国对生物资产的计量不能完全照搬IAS 41的规定，应采用历史成本和公允价值混合计量的模式，一方面可以反映生物资产的特性，另一方面兼有历史成本计量与公允价值计量的优点。
三、生物资产采用历史成本和公允价值混合计量模式的文献回顾
经查阅文献，生物资产采用的混合计量模式主要有：（1）不同类型的生物资产采取不同的计量模式，根据生物资产各自的特性来考虑；（2）公允价值计量为主，历史成本计量为辅；（3）在历史成本计量基础上，辅之以公允价值信息，即会计核算主要采用历史成本，在报表附注中披露公允价值信息。
吴国栋、杨帅（2006）较侧重第（1）种模式，将生物资产分成两类，一类是要通过企业内部一段时间的构建、培育才能达到预定可使用状态，从而产生经济效益。这类生物资产构建、培育阶段，预计其在达到未来可使用状态前将要发生的成本费用，用未来现金流量现值的办法确定该资产的公允价值，从而确认该资产的价值；另一类是企业直接从外部购置的直接可以使用的生物资产。这类生物资产，由于是交易价格，直接按取得当天的成本计量入账。
李书锋、谢建宏等（2004）较侧重第（2）种模式，生物资产初始计量、持有阶段及资产负债表日，应按公允价值计量。在此基础上考虑生物资产的生命周期的不同阶段中，生物转化状况以及市场价格的可得性，幼龄阶段按历史成本计量，中龄及成熟阶段按公允价格计量。
张心灵、王平心（2004）；程玉英、王建中（2005）较侧重第（3）种模式，表内采用历史成本计量，但在补充资料中披露生物资产公允价值及计算方法等。
四、对我国现行生物资产混合模式的改进建议
根据我国农业发展较落后，公允价值较难取得的状况，笔者认为：表内以历史成本计量为主，但也应按生物资产所处的具体阶段，表内谨慎引入公允价值计量；同时，在补充资料中披露生物资产公允价值及计算方法等。
1． 初始取得、后续支出时。参照新准则一般采用历史成本计量，在资产负债表日按“成本与市价孰低”原则对按历史成本计量的资产价值作出修正。
2． 收获与处置阶段。此时市场价较易获得，采用公允价值能充分反映生物资产特性。应引入公允价值计量，将历史成本与公允价值差异计入损益，并在损益表中单独列示已实现损益和未实现损益。
3． 生物资产持有目的发生改变时。如消耗性生物资产与生产性生物资产相互转化。新准则第二十五条“生物资产改变用途后的成本，应当按照改变用途时的账面价值确定”，此规定似有不妥。消耗性生物资产与生产性生物资产在其同一生命周期的同一时点上，其价值是不同的，如存栏待售的肉猪与正处繁育高峰的母猪公允价值不同。采用历史成本计量可能会导致企业经营者经营行为短期化。
例：2006年3月一头母畜繁殖10头仔畜，仔畜阶段饲养费用1 000元。在仔畜转群时确定2头仔畜作为后备产畜饲养，另外8头作为育肥畜饲养。转群后2头后备产畜饲养到能产育时饲养费用1 000元，8头育肥畜饲养费用3 200元。此时因经营需要出售产畜1头900元，另1头进入正常生产繁育；8头育肥畜中有6头被选作产畜，2头出售，每头育肥畜市场价700元。假设未提减值或跌价准备。
按历史成本法核算：
（1）仔畜阶段：
借：幼畜及育肥畜1 000
贷：农业生产成本 1 000
（2）仔畜转群：
借：生物性在建工程200 （1 000÷10×2）
贷：幼畜及育肥畜 200
（3）转群后的后备产畜及育肥畜饲养费用归集：
①借：生物性在建工程1 000
贷：银行存款1 000
②借：幼畜及育肥畜3 200
贷：农业生产成本 3 200
（4）2头后备产畜成龄转为产畜：
借：生产性生物资产 1 200
贷：生物性在建工程1 200
（5）出售1头产畜：
①借：固定资产清理600
贷：生产性生物资产600
②借：银行存款 900
贷：固定资产清理 900
③借：固定资产清理300
贷：营业外收入 300
（6）6头育肥畜转为产畜：
借：生产性生物资产3 000 （（1 000－200+3 200）÷8×6）
贷：幼畜及育肥畜3 000
（7）2头育肥畜出售：
①借：银行存款 1 400 （700×2）
贷：主营业务收入1 400
②借：主营业务成本1 000
贷：幼畜及育肥畜1 000
分析：当年利润=300+1 400－1 000=700元。若把8头育肥畜全部卖掉，则当年利润=300+700×8－4 000=1 900元。一部分企业经营者，很可能会放弃长期利益而换取短期利益最大化，这值得我们深思。产畜是生产性生物资产，但也可以立即变现，这与普通意义上的固定资产是不一样的。如前所述，消耗性生物资产与生产性生物资产在其同一生命周期的同一时点上，其价值是不同的。生物资产改变用途也属生物资产的处置，应当引入公允价值计量。
承上例。第一种情况——当6头育肥畜转为产畜时，以换出育肥畜的公允价值作为产畜入账价值，同时对生物资产改变用途的成本差异，确认损益。此笔业务利润1 200元，与把6头育肥畜全部卖掉取得的利润=700×6－3 000= 1 200元相同。以此可避免经营者的短期行为。
借：生产性生物资产4 200（700×6）
贷：幼畜及育肥畜3 000
营业外收入 1 200
第二种情况——当1头产畜转为育肥畜时，因产畜的市场价900元高于育肥畜700元，故育肥畜的入账价值按育肥畜的市场价700元。
借：幼畜及育肥畜700
贷：生产性生物资产600
营业外收入 100
主要参考文献
【1】 张心灵，王平心. 农业生物资产会计若干问题的研究[J]. 当代财经，2004，（10）：111-113.
【2】 张心灵，王平心. 生物资产计量模式选择的思考[J]. 会计研究，2004，（10）：33-37.
【3】 吴国栋，杨帅. 生物资产计量问题探讨[J]. 中国内部审计，2006，（4）：72-73.
【4】 李书锋，谢建宏等. 生物资产的确认与计量研究[J]. 中国农业会计，2004，（11）：30-33.
【5】 程玉英，王建中等. 生物资产的确认与计量[J]. 中国乡镇企业会计，2005，（7）：26-27.
【6】 财政部. 企业会计准则第5号——生物资产[S]. 2006.
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