应纳税暂时性差异“发生与转回”的纳税调整
【摘要】 本文主要针对与公允价值变动损益有关的应纳税暂时性差异发生与转回的纳税调整进行探讨，以供会计人员学习时参考。
【关键词】公允价值变动损益；应纳税暂时性差异；发生与转回；纳税调整
应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应纳税金额的暂时性差异。其数量表达式如下：
本期发生或转回的应纳税暂时性差异（X）＝期末应纳税暂时性差异余额－期初应纳税暂时性差异余额
当X＞0时，为“发生”；当X＜0时，为“转回”。
期末应纳税暂时性差异余额＝期末资产账面价值－期末资产计税基础
或＝期末负债计税基础－期末负债账面价值
期初应纳税暂时性差异余额＝期初资产账面价值－期初资产计税基础
或＝期初负债计税基础－期初负债账面价值
上述计算公式之所以把资产和负债分别写，是要保证其计算结果均大于零。因为资产账面价值大于资产计税基础的差额与负债账面价值小于计税基础的差额均为应纳税暂时性差异。
一、应纳税暂时性差异在持有期间“发生与转回”的纳税调整
例1：2007年1月1日，甲企业从二级市场支付价款100万元购某股票，甲企业将其划分为交易性金融资产。2007年12月31日，该交易性金融资产的公允价值为120万元；2008年12月31日，该交易性金融资产的公允价值为100万元，甲企业所得税率为25%，采用资产负债表债务法核算所得税。假设2007年与2008年的利润总额均为80万元，税法规定企业以公允价值计量的金融资产，持有期间公允价值的变动损益不应计入应纳税所得额，在实际处置该金融资产时，将处置取得的价款扣除其历史成本后的差额，计入处置当期的应纳税所得额。要求根据上述资料进行与应纳税暂时性差异发生与转回相关的纳税调整及账务处理。
参考答案：
2007年：（因公允价值上升而发生应纳税暂时性差异）
（1）期初交易性金融资产账面价值＝100
（2）期初交易性金融资产计税基础＝100
（3）期初应纳税暂时性差异的余额＝100－100＝0
（4）期末交易性金融资产的账面价值＝100＋20＝120
（5）期末交易性金融资产的计税基础＝100＋0＝100
（6）期末应纳税暂时性差异的余额＝120－100＝20
（7）本期发生或转回应纳税暂时性差异＝20－0＝+20＞0（属于发生）
（8）应纳税所得额＝利润总额－当期发生的应纳税暂时性差异＝80－20＝60
（9）应交所得税＝60×25%＝15
（10）递延所得税负债贷方发生额＝20×25%＝5
（11）所得税费用＝15＋5＝20
（12）会计分录：
借：所得税费用20
贷：递延所得税负债5
应交税费—应交所得税15
（13）分析计算应纳税所得额要在当年利润总额基础
上减当年发生应纳税暂时性差异的原因。
甲企业在2007年12月31日交易性金融资产公允价值发生变动时，作了如下会计处理，借：交易性金融资产——公允价值变动20，贷：公允价值变动损益20。甲企业计算利润时，加了20万元的公允价值变动收益，但税法明确规定交易性金融资产公允价值变动损益在处置该交易性金融资产的当期才允许计入纳税所得。所以2007年计算应纳税所得额时，应当在当年利润总额的基础上扣除企业已计入利润总额而税法不允许在发生当期计入纳税所得的20万元公允价值变动收益。
2008年：（因公允价值下降转回应纳税暂时性差异）
（1）期初交易性金融资产账面价值＝120
（2）期初交易性金融资产计税基础＝100
（3）期初应纳税暂时性差异的余额＝120－100＝20
（4）期末交易性金融资产的账面价值＝100－20＝80
（5）期末交易性金融资产的计税基础＝100－0＝100
（6）期末应纳税暂时性差异的余额＝100－100＝0
（7）本期发生或转回应纳税暂时性差异＝0－20＝-20＜0（属于转回）
（8）应纳税所得额＝利润总额＋当期转回的应纳税暂时性差异＝80＋20＝100
（9）应交所得税＝100×25%＝25
（10）递延所得税负债借方发生额＝20×25%＝5
（11）所得税费用＝25－5＝20
（12）会计分录：
借：所得税费用20
递延所得税负债5
贷：应交税费—应交所得税25
（13）分析计算应纳税所得额要在当年利润总额基础
上加上当年转回应纳税暂时性差异的原因。
甲企业在2008年12月31日交易性金融资产公允价值发生变动时，作了如下会计处理，借：公允价值变动损益20，贷：交易性金融资产——公允价值变动20。甲企业计算利润时，扣除了20万元的公允价值变动损失，但税法明确规定发生公允价值变动损益当期，只允许减少利润而不允许减少应纳税所得额，所以2008年计算应纳税所得额时，应当在当年利润总额的基础上加上企业已扣而税法不允许在发生当期计算纳税所得时扣除的20万元公允价值变动损失（税法规定交易性金融资产的损失实际发生当期可以扣）。
二、应纳税暂时性差异“在持有期间发生，在处置期间转回”的纳税调整
例2：仍以上题为例，假设甲企业于2008年10月27日将该交易性金融资产以108万元的价格中途出售，转让款项已全部收存银行，假定2008年甲企业的利润总额仍为80万元。
2007年：（持有期间发生应纳税暂时性差异）
其计算及会计处理与例1中2007年的会计处理完全相同。
2008年（处置期间转回应纳税暂时性差异）：
（1）计算：应纳税所得额＝利润总额＋当期转回的应纳税暂时性差异＝80＋20＝100
（2）分析：
甲企业对外出售时，会计上作了如下账务处理
借：银行存款108
投资收益12
贷：交易性金融资产—成本100
交易性金融资产—公允价值变动20
而税法上认为企业对外出售交易性金融资产时，应作如下的账务处理：
借：银行存款108
贷：交易性金融资产100
投资收益8
从上述双方账务处理可以看出，就此项业务来讲，企业计算的利润总额应是-12万元，而税法上计算的应纳税所得额则是+8万元，企业要想把-12万元的利润总额调整为+8万元的应纳税所得额，就必须在利润总额的基础上加上20万元，加上的这20万元即为当期转回的应纳税暂时性差异。计算过程如下：
应纳税所得额＝利润总额＋当期转回的应纳税暂时性差异＝-12＋20＝+8