新准则下企业R&D费用会计处理的思考
【摘要】 随着知识经济时代的来临，R&D在企业总支出中所占比重越来越大，进而成为企业生存和发展的生命线和屹立于全球企业之林的决胜因素。本文主要针对新准则环境下高新技术企业R&D的特点及存在的问题进行分析,并提出相应建议。
【关键词】 研究开发；高新技术企业；部分资本化
随着科学技术的进步，电子、信息、生物等高科技产业的崛起，企业的研究与开发(即Research and Development，以下简称R&D)在企业总支出中的比重越来越大，其中具有产品技术含量高、附加值高、经营风险高特点的高新技术企业最为明显。国家统计局的相关资料显示，我国R&D经费总支出2001年1 042.5亿元，2002年1 287.6亿元，2003年1 539.6亿元，2004年1 966.3亿元，2005年2 450亿元，2006年3 003.1亿元。这几年R&D总支出年增加值分别为146.8亿元，245.2亿元，252亿元，427亿元，483.7亿元，553.1亿元。此外，国务院发布的《国家中长期科学和技术发展纲要(2006-2020年)》指出，要通过多方面的努力，使我国全社会研究开发投入占国内生产总值的比例逐年提高，2010年我国全社会R&D投入应达到3 600亿元左右，2020年达到9 000亿元左右。可见，R&D经费支出在全社会占据越来越重要的地位，于是对研发费用的合理会计处理就显得格外重要。
一、新准则下R&D费用会计处理的特点
2001年我国颁布的《》规定自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发支出应于发生时确认为当期费用。这一规定虽然对核算做了规范，但从准则的具体条款来分析，无论R&D成功与否，其将申请取得前所发生的支出全部作为当期费用处理的规定，并没有根本改变准则出台前实践中的做法。如果研发成功，予以资本化的也只是依法取得时发生的注册费、律师费等，这笔费用相对于研发过程的支出微不足道。将R&D费用全部费用化，这给企业带来了诸多问题，不利于企业的发展，与国际惯例差异较大。
为了更有利于企业和社会的发展，并且符合国际趋同原则，我国对原有的会计准则进行了修订。2006年2月15日财政部发布了包括基本准则和38项具体准则在内的企业会计准则体系，并自 2007年1月1日起在我国上市公司范围内实施。新准则规定:企业内部研究开发项目的支出，应当划分研究阶段支出与开发阶段支出。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足规定的条件时，方可确认为无形资产。
新会计准则R&D费用会计处理的应用更加适应企业成长和社会发展的需要，主要具有以下几方面特点：
（一）促进企业健康、稳定、持续的发展
R&D费用有条件的资本化，顺应了潮流，明确了研究和开发的会计处理，更能准确地衡量企业的财务状况和经营成果情况，有利于利益相关者做出正确的决策，增强了潜在债权人和投资者对企业的信心；有效防范企业R&D费用会计处理问题带来的风险，更加符合权责发生制、谨慎性与相关性原则，促进企业健康、稳定、持续的发展。
（二）提高企业核心竞争力和技术创新能力
R&D费用有条件的资本化，在一定程度上，有利于所有者与经营者之间矛盾的缓和，增强了企业的技术创新能力。原来企业经营者往往只追求利润，不愿因业绩下降而引起投资者的不满，怠于利用新技术新方法来改进企业的管理模式。新准则下R&D的会计处理，有效避免了企业管理者这种短期操纵利润的现象，鼓励企业开发新技术，加大研发费用的投入，提高了企业的核心竞争力和长期成长能力，在一定程度上，缓和了所有者与经营者之间的矛盾；并且随着企业加大研发费用的投入，研发费用在企业支出中的比重日益增大，增强了企业的技术创新能力。
（三）有利于国家财政收入的迅速增长
新准则下的R&D费用的会计处理减少了我国企业的短期行为， 从而减少了企业由于当期R&D费用较多产生递延纳税的现象，有利于国家的财政收入增长，也利于企业之间的公平竞争。
（四）有助于企业价值最大化的实现
企业价值最大化是企业财务管理的最终目标。R&D费用部分资本化，使财务报表中资产、费用、利润等数据更好地说明企业价值的大小，从而促进企业价值最大化目标的实现。这种资本化处理，符合R&D费用作为投资的本质特征，能够激发企业从长远利益着眼，积极地投资于研究开发领域，促进技术的创新，从而推动整个社会的技术进步。
二、新准则下R&D费用会计处理存在的问题
由上述内容不难看出，我国新准则的颁布实施，无疑使R&D的会计处理方式更趋于完善，然而，在其实施过程中仍可能出现一些问题，笔者认为，主要有以下几方面。
（一）实际操作具有一定的难度
新准则虽然已经对研究阶段和开发阶段有了明确的划分，但实际操作中，无形资产研发业务复杂、风险大，要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段是一件比较困难的事情，企业很难真正将其划分清楚。此外，新准则对开发阶段的支出只有在同时满足五个条件的情况下才能确定为无形资产，但这五个条件往往具有很强的主观性，在实际操作中不容易做出客观合理的判断。
（二）造成企业新的利润操控空间
一方面，在高新技术企业中，研发工作消耗的大部分是人力资本或者说智力资本，其本身的特殊性和重要性，对其估值和确认显得尤为重要。研发费用因为没有具体实物，其价值不具有市场参考性，因而研发费用的确认与计量具有很大的弹性，这为企业操纵利润提供了空间。另一方面，企业内部研发活动中研究阶段与开发阶段的划分以及开发阶段的支出是否满足准则所规定的五个条件，均在很大程度上依赖于会计人员的专业判断。监督部门对企业划分正确与否也很难衡量，有可能导致企业通过运用研究和开发阶段的划分来操纵企业的利润，从客观上增大了企业盈余管理的空间，易造成会计信息失真。
（三）忽视了行业特点
我国会计准则R&D费用对不同行业不加区分地对待，容易造成经济法规环境的不公平性和行业发展的不均衡。由于不同行业资产、负债结构以及收入、费用比中存在较大差异，这种做法不利于信息技术等产业为代表的高R&D费用支出行业的发展，甚至可能会在某阶段成为其前进中的一种制约因素。
（四）违背了重要性原则
企业若开发成功则形成无形资产，如果仅以开发成功年度的开发支出计入资产，则其无形资产价值既不真实也不全面，会影响会计核算，若不予以资本化，则研究成果就不能在资产负债表上得到反映，作为报表使用者，很难从会计报表中了解该企业拥有的高新技术的含金量，无法了解企业在R&D方面是否投入和投入多少；另外也未能体现重要性原则，不便于考核无形资产R&D的投资效益。同时，未能做好会计准则过渡阶段的工作，未能将过渡时期的会计处理反映在会计报表中，使报表使用者不能清楚地对报表进行横向以及纵向的多方位比较，对企业的财务状况和经营成果的认识容易产生偏差。
三、新准则下R&D费用会计处理的建议
通过上述分析，笔者认为，在新准则下完善R&D费用的会计处理，以期取得准则改革的预期目的，须要做好以下几方面的工作。
（一）对研究与开发活动实行专项管理和审查
由财务人员和技术人员组成专家小组，对研究与开发活动实行专项管理和审查，确定项目预算，项目费用首先在企业内部的会计部门进行会计处理，这是解决在实际操作中对研究活动和开发活动合理区分的关键，避免过多的主观性，减少企业的可操纵性。同时加强会计人员培训与学习，增强其专业知识，提高职业道德和其对研究与开发支出的判断能力，从而提高研究与开发费用判断的准确性和正确性。
（二）随时关注企业R&D费用的情况，减小其操纵空间
建议我国相关部门加强立法工作,可以规定在报表附注中披露企业R&D费用所采用的会计政策及其原因。本期发生额较大的企业，有必要提供有关项目较详细的信息，如该项目对企业的意义、预计的开发期间及预测支出额、专业技术鉴定等。以向报表使用者明示企业在R&D上的投资力度，提示报表使用者对开发进程的关注。
（三）研究与开发阶段有严格的确认程序，设置必需的明细科目
新准则没有明确划分研究和开发两阶段的标准，笔者认为，如果企业决定开发某一项目，必须要经过专家的技术可行性测试，对其成功的可能性作出充分的估计后才会正式进行开发研制。对进入“开发阶段”的无形资产，应规范实施立项备案制，要求研发工作一旦进入实质性的开发阶段，必须在企业内部办理立项手续，整理规范的文件资料（如：可行性分析报告、开发阶段预算等），并在企业财务部门备案，另外要严格地控制开发费用入账的手续和凭证的合法性。若实在无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，设置“研发支出-成本”科目，将所有支出归集到此科目下，开发完成后成功则转为“无形资产”和开发失败转入“长期待摊费用”。设置“研发准备”账户作为其备抵科目，该账户贷方记录根据经验所估计的将来因研究与开发失败有可能造成损失的金额，计入当期费用以冲减本期利润；借方记录研究与开发失败后所有注销的“研发支出-成本”金额，这样更符合谨慎性原则。
设置这些科目并在财务报表中予以反映，使披露的信息更充分、客观，减少了企业的操纵空间，并充分体现了会计信息的重要性原则；能够真实地反映自创无形资产的价值，有利于利益相关者做出正确的决策，增强潜在债权人和投资者对企业的信心；有利于充分调动经营者、投资者对研究开发投资的积极性。
（四）兼顾行业特点,制订操作性强的会计处理的补充规定
相关政策的制定可以结合我国企业的行业板块特点，考虑高新技术类行业的特殊性，针对其业务流程制订一些更具有可操作性的相关行业R&D费用会计处理的补充规定。比如，在研发支出一级科目下设定符合行业特点的子科目，从而以更高的灵活性和实用性来保障和促进这类行业的发展，并最终完善我国会计制度法规建设，为经济建设提供更好的法律环境。
（五）完善相关市场、法律和政策环境
第一，政府应完善市场环境，加大对知识产权的保护力度，提高企业的研发积极性。如果企业不能完全占有其研究成果，其他企业可以随意使用，企业搭便车心理严重，从而影响企业创新动力。只有政府在法律上严格规定，才能为企业研发保驾护航。第二，建立相应的法律制度，将研发费用的披露进行规范，形成良好的会计信息强制披露制度，进一步规范企业信息披露的内容。目前，虽然国家已经将R&D费用这部分列为强制性信息披露，但很少有企业在年报中将其列示出来，造成了利益各方信息不对称，影响了投资者对R&D投资活动本身的价值评估和对不同公司的价值判断，直接导致经济价值和股票价格之间不同程度的不对称。因此，政府应当以完善立法的方式有效保障投资者的知情权，减少信息不对称所造成投资者的经济损失。
总之，我国新会计准则使R&D费用的会计处理方式更趋于完善，顺应了潮流，适应了企业和社会的发展，在当今社会表现出极大的优越性，改善了新会计准则出台前许多对企业发展不利的方面，但是由于其刚刚实施，还存在一些问题，应及时地解决这些问题，以符合我国制定会计准则的初衷，并保证其更加有效的实施，同时使企业能够健康、稳定、持久的发展。
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