实质重于形式原则在委托代销业务核算中的运用

　　摘要：委托代销业务是一种特殊的商品销售业务，也是中国目前流通领域内经常发生的业务。收取手续费方式下，委托方发出商品时，商品所有权上的主要风险和报酬并未因实物的交付而转移给受托方，因此，不应确认销售商品收入。在视同买断方式下应遵循实质重于形式原则进行会计核算，应当视同商品所有权上的所有风险和报酬已经转移给受托方，委托方应确认销售商品收入。

　　关键词：实质重于形式；委托代销；会计核算

　　实质重于形式原则是指企业按照交易或事项的经济实质进行确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。作为新准则体系中基本准则中的会计信息质量要求之一，这一准则在会计实务中得到更广泛的应用。

　　委托代销是由委托方将代销商品交付给受托方，受托方作为代理人代委托方销售的一种特殊销售业务，也是目前流通领域内的一种经常发生的业务。按照代销业务手续费结算方式不同，会计核算将其分为视同买断和收取手续费两种。

　　收取手续费方式下，委托方发出商品时，商品所有权上的主要风险和报酬并未因实物的交付而转移给受托方，由于未满足销售商品收入的实现条件，因此，委托方在发出商品时不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开出的代销清单时才确认销售商品收入；受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费来确认手续费劳务收入。

　　例如，甲企业委托乙企业销售A商品100件，代销合同规定，乙企业应按每件200元销售给顾客，甲企业按售价的10%支付乙企业手续费。假定该商品的增值税率为17%，该商品的成本为每件160元。则甲企业应做如下相关会计处理：

　　(1)甲企业将A商品交付乙企业时

　　借：委托代销商品 16 000

　　　　贷：库存商品 16 000

　　(2)甲企业收到乙企业代销清单，乙企业实际销售50件A商品

　　借：应收账款——乙企业 11 700

　　　　贷：主营业务收入 10 000

　　　　　　应交税费——应交增值税(销项税额)1 700

　　借：主营业务成本8 000

　　　　贷：委托代销商品8 000

　　同时应确认代销手续费

　　借：销售费用——代销手续费1 000

　　　　贷：应收账款——乙企业1 000

　　(3)收到乙企业汇来的货款净额

　　借：银行存款 10 700

　　　　贷：应收账款——乙企业 10 700

　　乙企业应做的相关会计处理：

　　(4)收到甲企业交付的代销商品

　　借：受托代销商品 20 000

　　　　贷：受托代销商品款 20 000

　　(5)实际销售50件A商品，开出代销清单时

　　借：银行存款 11 700

　　　　贷：应付账款——甲企业 10 000

　　　　　　应交税费——应交增值税(销项税额)1 700

　　借：应付账款——甲企业1 000

　　　　贷：其他业务收入1 000

　　借：受托代销商品款 10 000

　　　　贷：受托代销商品 10 000

　　(6)结算代销商品款

　　借：应付账款——甲企业 9 000

　　　　应交税费——应交增值税(进项税额)1 700

　　　　贷：银行存款 10 700

　　视同买断方式下代销商品，是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方按合同或协议收取委托代销商品的货款，实际售价由受托方自定，实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有。这种形式的代销，从实质上看与委托方直接销售给受托方没有区别。因此，当委托方发出商品时，遵循实质重于形式原则，应当视同商品所有权上的所有风险和报酬已经转移给受托方，符合销售商品收入的确认条件，委托方应确认销售商品收入。

　　依前例，甲企业委托乙企业按协议价190元销售A商品100件，假定该商品的增值税率为17%，该商品的成本为每件160元。乙企业实际售价200元。则甲企业应做如下相关会计处理：

　　(1)甲企业将A商品交付乙企业时

　　借：应收账款——乙企业22 230

　　　　贷：主营业务收入19 000

　　　　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 3 230

　　借：主营业务成本16 000

　　　　贷：库存商品16 000

　　(2)收到乙企业开来的50件A商品的代销清单及汇入的货款

　　借：银行存款 9 500

　　　　贷：应收账款——乙企业 9 500

　　乙企业应做的相关会计处理：

　　(1)收到受托代销商品时

　　借：库存商品19 000

　　　　应交税费——应交增值税(进项税额) 3 230

　　　　贷：应付账款——甲企业22 230

　　(2)售出代销商品50件

　　借：银行存款11 700

　　　　贷：主营业务收入10 000

　　　　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 1 700

　　借：主营业务成本 9 500

　　　　贷：库存商品 9 500

　　(3)按协议价结算代销商品款

　　借：应付账款——甲企业 9 500

　　　　贷：银行存款 9 500

　　综上所述，委托代销商品交易中，在收取手续费方式下，委托方在收到受托方的代销清单时才能确认销售商品收入；受托方则通过设置“受托代销商品”和“受托代销商品款”两个表外账户来加强对受托代销商品的监管与核算。而在视同买断方式下，按实质重于形式原则，委托方在发出商品时即确认销售商品收入；受托方对受托代销商品做自营购销核算。