非同一控制下企业合并中长期股权投资的会计处

　　一、取得长期股权投资的初始投资成本，即合并成本

　　1.一次交换交易实现的合并。合并成本为为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债，以及发行的权益性证券的公允价值，企业应在购买日按合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润）借记“长期股权投资”，按享有的被投资单位已宣告但未发放的现金股利或利润借记“应收股利”，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按发生的直接相关费用，贷记银行存款等科目，按其差额贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等。

　　[例1]：甲钢铁企业以库存的钢材为对价自乙企业的控股股东手中购入乙企业70%的股权，作为合并对价的钢材账面价值为6000万，市场价格为7500万，发生评估费审计费共10万元，增值税率17%.

　　会计分录：

　　借：长期股权投资8785万

　　　　贷：主营业务收入7500万

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）1275万

　　　　　　银行存款10万

　　同时做结转成本分录。

　　2.多次交换交易分步实现的企业合并。合并成本为每一单项交易成本之和。企业合并前对持有的长期股权投资采用成本核算法的，长期股权投资在购买日的成本应当为原账面余额加购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；企业合并前对长期股权投资采用权益法等方法进行核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整到最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。

　　[例2]甲公司于2007年1月投资1000万元取得乙公司20％的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值为4000万，当年确认投资收益100万，在此期间乙公司未发放现金股利或利润，不考虑相关税费。次年4月，甲公司又以3000万元取得乙公司另外40％的股权，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为6000万。甲公司按净利润的10％提取盈余公积，甲公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。

　　对2007年按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整，会计分录：

　　借：盈余公积10万（100×10%）

　　　　利润分配——未分配利润90万

　　　　贷：长期股权投资100万

　　确认购买日进一步取得的股份，会计分录：

　　借：长期股权投资3000万

　　　　贷：银行存款3000万

　　二、非同一控制下企业合并中长期股权投资后续计量

　　根据《》规定，非同一控制下企业合并形成长期股权投资的日常计量应当采用成本法。

　　长期股权投资采用成本法核算的，应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目；属于被投资单位在取得本企业投资前实现净利润的分配额，应作为投资成本的收回，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资”。进行账务处理时，先确定记入“应收股利”科目和“长期股权投资”科目的金额。当被投资单位宣告现金股利时，投资企业按应得部分借记“应收股利”账户。“长期股权投资”账户金额确定的基本做法是，当投资后应收股利的累积数大于投资后应得的净利的累积数时，其差额即为累积冲减投资成本的金额，然后再根据前期已经累积冲减的投资成本调整本期应冲减或恢复的投资成本；当投资后应收股利的累积数小于或等于投资后应得净利的累积数时，如果前期存有尚未恢复的投资成本，则首先将尚未恢复的数额全额恢复，再确认投资收益。“应收股利”科目和“长期股权投资”科目发生额按照下列计算公式进行处理：

　　1.“应收股利”科目发生额＝本期被投资单位宣告分派的现金股利×投资持股比例。

　　2.“长期股权投资”科目发生额＝（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资持股比例－投资企业已冲减的投资成本。或：“长期股权投资”科目发生金额＝（应收股利的累积数－投资后应得净利的累积数）－投资企业已冲减的投资成本。

　　[例3]：甲公司2008年1月1日以银行存款取得乙公司60%的股份，实现对乙公司的实质控制。乙公司于2008年5月1日宣告分派2007年度的现金金股利10万元，乙公司2008年实现净利润40万元。

　　2008年5月1日，乙公司宣告发放现金股利时，母公司应冲减投资成本。会计分录：

　　借：应收股利6万（6×10%）

　　　　贷：长期股权投资——乙公司6万

　　若2009年5月1日乙公司宣告分派08年现金股利30万

　　应收股利=30×60%=18万

　　应收股利累积数=6+18=24万

　　投资后应得净利累积数=0+40×60%=24万

　　应收股利累积数等于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本6万恢复。或：“长期股权投资”科目发生额=（24-24）-6=-6万。会计分录为：

　　借：应收股利18万

　　　　长期股权投资——乙公司6万

　　　　贷：投资收益24万

　　若乙公司2009年5月1日宣告分派08年现金股利45万

　　应收股利=45×60%=26万

　　应收股利累积数=6+26=32万

　　投资后应得净利累积数=0+40×60%=24万

　　累积冲减投资成本的金额为8万（32万-24万），因已累积冲减成本6万，所以本期应冲减成本2万。或：“长期股权投资”科目发生额=（32-24）-6=2万，应冲减投资成本2万。会计分录为：

　　借：应收股利26万

　　　　贷：长期股权投资——乙公司2万

　　　　　　投资收益24万

　　三、合并资产负债表中长期股权投资的列示

　　1.按照《》的规定，编制合并资产负债表时应首先对子公司的长期股权投资按照权益法进行调整。编制的长期股权投资调整分录为：对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”贷记“投资收益”，按照应承担子公司当期发生亏损的份额，借记“投资收益”，贷记“长期股权投资”，按照当期收到子公司分派的现金股利或利润，借记“投资收益”，贷记“长期股权投资”，在持股比例不变的情况下，对于子公司除净损益以外的其他所有者权益变动，母公司按应享有或承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。

　　2.对长期股权投资项目进行抵销处理：

　　（1）若子公司为全资子公司，合并工作底稿中的抵销分录为：借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润——年末”项目（数额以调整后的被购买方所有者权益为准），贷记“长期股权投资”项目；当母公司对子公司长期股权投资的金额与应享有子公司所有者权益数额不一致时，按其差额借记“商誉”项目，如为贷方差额，在合并当期应记入合并利润表，贷记“营业外收入”项目，在合并以后期间，调整期初未分配利润。

　　（2）若子公司不是全资子公司，合并工作底稿中的抵销分录为：借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润——年末”项目，贷记“长期股权投资”和“少数股东权益”项目。当母公司对子公司长期股权投资的金额与应享有子公司所有者权益数额不一致时，其差额与全资子公司处理办法一致。

　　现行准则中关于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的处理在原准则的基础上将长期股权投资的日常核算由权益法改为成本法，避免了在子公司宣告发放现金股利或利润前，母公司垫付资金发放现金股利或利润的情况，与相关的国际准则相吻合，同时在合并财务报表时对长期股权投资进行权益法调整，使报表能够全面反映企业的实质情况，更有利于报表使用者进行参考和决策。