论会计恒等式的平衡性

　　摘要：会计恒等式完整地反映了企业财务状况和经营成果及其形成过程，是会计核算的理论依据，在会计核算过程中会计等式亦发生不同的变化，在不同的会计计量模式下，由于资产的属性及价值差异较大，从而产生价值变动，如果计算所有者权益时间价值的话，则现行会计等式必然不平衡，本文对这一问题，进行了初步的探讨。

　　关键词：会计 恒等式 平衡性

　　会计恒等式是指各个会计要素在总额上必须相等的一种关系式，由于这一公式在数量上恒等，所以又称会计平衡公式或会计方程式。会计恒等式完整地表现了企业财务状况和经营成果及其形成过程，因此，它是设置账户、复式记账、编制会计报表等会计核算方法的理论依据。

　　一、现行会计恒等式的形式

　　（一）、静态会计恒等式 资产=负债+所有者权益 企业从事生产经营活动，必须拥有或控制一定数量的能满足其需要的资产，然而企业的资产无论以什么具体形态存在都是由其提供者提供的。资产提供者对企业资产的要求权称为权益。可见，在一定时点上，一个企业的全部资产应当等于各有关提供者对这些资产的要求权即权益的总和，用等式表示如下： 资产=权益 资产和权益反映的是同一个事物的两个方面，资产表明企业拥有或控制多少经济资源，而权益则表明是谁提供了这些经济资源，是谁对这些经济资源拥有要求权，也就是说，权益表示资产的来源。就某一会计主体而言，有一定的资产，就必然有一定的资产来源，反之，有一定的权益，也必然有一定的资产与之相对应。所以，在任何一个时点上，资产的总额有多少，权益的总额就有多少，反之亦然。也就是说，一个企业的资产总额与权益总额相互依存，数额永远相等。 企业所拥有或控制的资产，一部分是由企业的投资人提供的，称为所有者权益；另一部分是由企业的债权人提供的，称为负债。因此上述等式可以进一步扩展为下列等式： 资产=负债+所有者权益 这一最基本的恒等式反映了资产、负债、所有者权益三要素之间的内在联系和数量关系，表明了企业一定时点上的财务状况，因此上述等式也称为静态会计恒等式。由于资产、负债、所有者权益是构成资产负债表的要素，此公式是编制资产负债表的理论基础，故此等式又被称为资产负债表等式。 (二)动态会计恒等式： 资产=负债+所有者权益+(收入—费用) 企业通过举债和接受投资购置资产，其主要目标是利用这些经济资源，通过生产经营赚取利润，使所有者权益增加。在企业的生产经营过程中，会发生收入和费用。一定时期的收入和费用相配比，其差额即为企业的经营成果。收入大于费用的差额为盈利，反之为亏损。收入、费用和利润三者之间的关系，用等式表示如下： 收入—费用=利润 该等式反映了收入和费用的配比关系及经营成果的形成。由于收入、费用和利润是构成利润表的要素，此公式是编制利润表的理论基础，故此等式又被称为利润表等式。上述等式是从某个会计期间，考察企业的经营成果而形成的恒等关系。它表明，从动态考察，某一期间的利润，是已实现的收入减去发生的费用的差额。收入可以导致企业资产的增加或负债的减少，最终导致所有者权益的增加，而费用可导致资产的减少或负债的增加，最终导致所有者权益的减少。若收入大于费用，所有者权益将按确定的企业净盈利额增加；若收入小于费用，所有者权益将按确定的企业净亏损额减少。也就是说企业的所有者要承担企业的盈亏。由于利润在未分配之前属于所有者权益，所以一定时期的经营成果必然影响该时期末的财务状况。在会计期间观察企业六大会计要素之间的关系时，上述基本等式可以进一步扩展为以下的会计等式： 资产=负债+所有者权益+利润 =负债+所有者权益+(收入—费用) 此式表达的是动态会计恒等式，可适用于会计期间的任何一个时刻。如果在期初，收入和费用为零，上式实际上可简化成为“资产=负债+所有者权益”；如果在期末，企业将收入与费用相抵减，计算结转出盈利或亏损，又全部归入所有者权益，这样在会计期末，会计等式又恢复到期初的形式，即“资产=负债+所有者权益”。可见，“资产=负债+所有者权益”这个会计等式是“资产=负债+所有者权益+收入—费用”这一等式在收入和费用结转利润以后的表现形式。 由于收入、费用、利润是构成利润表的三个会计要素，“资产=负债+所有者权益+收入—费用”这一等式将资产负债表和利润表联系起来，从而揭示了资产负债表和利润表要素各自内部相互间的内在联系和数量上的关系，以及两表之间有关项目的关系，也为检查日常记录是否正确提供了依据。 二、现行会计恒等式的形成历程

　　会计等式产生于15世纪末，由意大利数学家、近代会计的奠基人卢卡．巴其阿勒首先提出。他根据复式记账法的基本原理，通过数学运算方法建立了西式复式簿记的基本方程式，即“一个人的所有财产=其人所有权的总值”。这个公式被西方会计学者奉为会计的基本记账原则。随着商品经济的发展，出现了公司的组织形式，商业信用大大发展，资本的筹措方式日益多样化。于是，20世纪20年代，美国会计学者W．A．佩顿(W．A•；Paton)和R•；B．凯斯特(R•；B．Kester)根据“有财产存在必有财产来源(或业主，或债主)”的基本思想，首次提出了“资产之形态=资产之来源”的会计等式。随后，佩顿根据资产来源即资产支配权的理论，又提出了“资产：权益，，的思想。后来，凯斯特又把支配权明确划分为负债与资本两大类，提出了“资产=负债+资本”的会计等式理论。而且，凯斯特还认为，损益与资本息息相关，收益使资本增加，费用使资本减少，故而进一步提出了“资产=负债+(资本+收入一费用)’’的会计等式理论。到20世纪30年代，会计等式及其理论基本成熟定型。此后“资产=负债+5资本”这一会计等式就成了西方国家借贷复式簿记的理论基础。在我国，由于实行的是以公有制为主体、多种所有制经济共同发展的基本经济制度，企业的投资者既有国家、法人，又有个人和外商，因此，我国将会计基本等式表述为“资产=负债+所有者权益”。

　　三、现行会计恒等式的不平衡性

　　随着知识经济时代到了，财务会计确认范围也相应地扩大，“纯粹”的历史成本模式已无法客观、公允地反映出被计量对象的价值。因此，以价值为基础的公允价值会计尤其是现值的运用，从相关性来讲，它能给投资者和使用者带来更有用的信息。因而现行的会计恒等式的局限性和不平衡性已凸现出来，具体表现在：（一）、依据的前提已发生变化。现行的会计恒等式产生于15世纪末，成熟于20世纪30年代，其理论建立在以历史成本法计量属性基础上，其会计报表反映的以历史成本将不同时点、不同资产、负债、所有者权益的进行累加，从而产生相应的会计恒等式。而历史成本法建立基础的条件，一是币值稳定假设，二是社会平均生产率不变假设，二者共同构成历史成本原则得以存在的前提条件。因此，资产计价的结果，是资产账面价值与实际价格始终保持一致。即某项资产要求按其取得或者交换时的实际计价入账，入账后的账面价值在该资产存续期间一般不作调整。换而言之，历史成本法体现资产的属性就是过去形成资产投入的成本或者费用作为资产的价值。在资本主义初期的工业革命时代背景下，经济繁荣，采用金本位货币国际金融结算体系下，名义货币稳定，采用历史成本法计量企业经济活动，形成的会计恒等式，即资产—负债＝净资产＝所有者权益是可靠的、有效的，但随着社会经济发展，生产率的提高，名义货币发生变化的话，从根本上动摇历史成本计量属性的基础，由此以历史成本法基础上建立的会计恒等式不能适应社会经济发展的需要；（二）、现行的会计恒等式中净资产与所有者权益的定义及内涵应有所不同。现行所有者权益与净资产的定义：资产扣除负债后由所有者应享的剩余利益。我们认为，净资产与所有者权益在会计理论上应不是同一概念，如是同一概念就没必要有二个名称来表达同一属性及概念，企业整体资产价值观下的净资产是指企业全部资产减去全部负债后的余额，所有者权益是指企业过去形成或已实现的应该由所有者享有的经济利益。说的更通俗些，它是企业过去形成自创无形资产及所有者投入的成本包括所含的机会成本，商誉虽然在名义上不是投资者的投入，但是企业在经营过程中形成的商誉付出了一定的成本，这种成本已从企业利润进行了扣除，所以，这种自创无形资产也是所有者的投入，因此，从这个意义上说净资产与所有者权益是二种不同的概念，净资产因而不等于所有者权益；（三）、从会计等式资金来源=资金运用，推导出资产=资本，资本=负债资本+权益资本，权益资本=原始投入资本+再投资资本，这种资本对于企业来说是一种资金来源，对于投资者来说是一种投资成本，因此，会计等式可以变成资产=成本，成本=负债成本+权益成本，上述会计等式在企业初始状态下无疑成立的，如果企业在后续经营中形成了未分配利润，那么企业的留存收益就形成了投资者再投资，在名义货币稳定的情况下，采用历史成本法计量，会计恒等式保持平衡，如果名义货币发生变动，则资产、负债发生变化，即资产、负债历史成本与某一时点资产、负债市价或者现值发生差异，而所有者投入仍是历史成本的价值的话，会计恒等式如何平衡，现行的会计准则的处理方法是将二者差异计入所有者权益，来保持会计恒等式的平衡，是不科学的，第一，不同的资产定义决定了资产的计量方式，计量方法的不同决定资产的价值，因而采用多种混合的计量模式的资产真实价值难以保证；第二，在名义货币发生变动情况下，不同时点上资产、负债、所有者权益的价值是不一样的，不同时点上资产、负债、所有者权益不具有可加性、可比性。因此，此时的企业资产、负债的价值变动并不是投资者的投资成本，因而会计恒等式并不平衡；（三）、现行的会计恒等式资产=负债+所有者权益，该会计等式的弊端是未考虑所有者权益自身的机会成本。根据资产、负债的属性，决定资产、负债的计量方法应该是现值，而采用现值计量则考虑了资产、负债时间价值，因此，对过去形成的未给予计量的所有者权益时间成本也应予以考虑，从而使资产、负债、所有者权益价值计量在同一时点下，具有可比性、可加性。与传统的会计等式相比，在名义货币变动情况下，必然考虑计算所有者权益的时间价值，因而产生资产、负债、所有者权益的价值变动的差异，为了保持会计恒等式的平衡，必须设置资产、负债、所有者权益的价值变动科目，因此，新的会计恒等式：资产=负债+所有者权益+所有者权益+资产、负债、所有者权益的价值变动。例如：投资者投入初始企业100万元，本年利润反映2万元，净资产102万元，假设时间价值4万元，那么投资者的投入应是104万元，当年不计算利润现值2万元，那么采用时间价值计量的所有者权益106万元，公允价值变动-4万元；净资产是102万元，股本数额上的差异，表现为传统计量方法与运用时间价值计量方法的不同之处，传统方法静态反映投入原始成本100万元，而采用时间价值计量方法计算了原始投入100万和机会成本4万元，通过对比发现采用传统计量模式反映出净利润2万元，而运用时间价值计量的结果却并非如此，投入成本104万元，而净资产102万元。从以上例子看出，当净资产大于包含时间价值的所有者权益时，按照现行的会计准则勉强可以将差额归属所有者权益，当所有者权益的成本大于净资产，能减少所有者权益的机会成本吗，显然，应该有一个调整科目“资产、负债、所有者权益变动科目”来核算三者变动情况。否则，会计恒等式不平衡。因此，我们有理由认为：1.传统的会计报表提供的会计信息不具有相关性；2.多种混合计量模式的不合理性，因此，资产=负债+所有者权益具有不平衡性；（四）、从法律角度来看，企业资产最终归属债权人和股东所有，因而会计等式资产=权益来看，体现出是企业这一主体的清偿责任，即企业的资产是用来衡量清偿债权人与股东的能力。在企业持续经营情况下，采用公允价值计量必然产生资产、负债的价值变动，由于这种利得、损失具有暂时性、变化性、时点性，在会计分期、权责发生制假设前提下，资产、负债在某一时点的价值变动因此不能确认为损益也不能确认为权益，同时采用现值计量资产价值时，由于存在较大的主观性，资产未来的现金流有待进一步验证，资产的价值具有不确定性，更不能把资产、负债的价值变动视为所谓的利得、损失，因而不归属于当期的所有者权益，但在企业发生清偿责任时，由于企业丧失了持续经营能力，资产的价值最终衡量清偿义务，资产=权益会计恒等式才能成立；（五）、与投入资本无关的资产、负债价格变动计入所有者权益有待商榷。第一，资产、负债价格变动不是股东的投入资产。资产、负债价格变动与自创无形资产都不是股东的投入，但自创无形资产确实是一种资产，投入的成本已经在经营利润中扣除，且有证据表明它创造了现金流入，其价值最终归属股东所有，而资产、负债的价格变动是常态的，不能表现为资产形态；第二，资产、负债价格变动是否真的产生利得、损失。即是否会影响资产、负债的未来经济利益，如果对未来经济利益不产生影响的话，则价格的变动不应该是利得、损失，则不应计入所有者权益科目，而是反映在价值变动科目；即会计等式资产=权益不平衡；第三，这种利得、损失计入所有者权益后，反映的信息是否真实、有用。企业在持续经营条件下，股东不允许退股，只能进行股份转让，因此，所有者权益中体现的股东清偿权是无法实现，也无根本之意义，一旦公司发生资产兼并、重组、破产、清算情形时，企业的所有者权益最终由市场交易决定，而不取决会计计量结果，因此会计报表上所提供的所有者权益会计信息基本无效。换而言之，会计计量的所有者权益与实际结果相差较大。因此，现行的会计等式是一种人为的平衡，是一种牺牲资产、负债、所有者权益真实价值的平衡，其提供的会计信息相关性不强。

　　四、结论

　　资产最初来源于资本，即会计等式：资产=资本，企业在经营中由于存在某一时点资产变动与资本的变动的差异即资产、负债、所有者权益变动，如果价值变动不影响所有者权益的话，则产生新的会计等式：资产=负债+所有者权益+资产、负债、所有者权益变动，在企业发生清偿责任情况下，企业丧失持续经营能力，即不存在会计假设前提，企业资产最终用来清偿债权人和股东，相应的会计等式表述：资产=权益，权益=债权人权益+股东权益。上述会计等式变化客观、公允的反映企业经营过程中资产状况和经营成果，提供的会计信息具有可靠性、相关性。

　　参考文献：

　　1．企业会计准则，中华人民共和国财政部．经济科学出版社，1-6

　　2会计历史与理论研究，王光远．福建教育出版社

　　3.于玉林。现代会计结构论。大连：东北财经大学出版社

　　4..陈国辉。会计理论体系研究。大连：东北财经大学出版社