解读《企业会计准则第18号——所得税》

　　【摘要】本文分析了新企业会计准则下所得税会计的基本理念、会计核算方法、差异分类、递延所得税的确认和计量等变化，详解了所得税费用的计算过程，梳理了所得税会计核算的基本思路和方法。

　　【关键词】资产负债表债务法；计税基础；暂时性差异；递延所得税资产或负债

　　《》（以下简称：新所得税准则），以全新的理念阐述了我国新形势下的所得税会计，实现了与《》基本趋同，是我国所得税会计一次具有深刻意义的变革。2008年实施的新企业所得税法（以下简称“新税法”），启用了新的年度纳税申报表，该申报表的设计理念也充分体现了新所得税准则的基本理念。因此，学习新所得税准则的基本理论，掌握其会计处理方法，不仅是会计核算的需要，对新税法下的所得税汇算清缴工作也具有现实意义。

　　一、新所得税准则的变化分析

　　所得税会计产生于会计收益和税法收益的差异。会计和税收因服务目的不同，遵循的处理原则亦不同。会计的目的是向会计信息使用者提供对决策有用的信息，遵从会计准则；而税收的目的是对企业的经营所得征税，遵从税收法规。会计准则和税收法规的差距影响和决定了所得税会计处理方法的变革。

　　新所得税准则与2001年发布的《》（以下简称“原制度”）相比，在基本理念、会计核算方法、差异分类、递延所得税的确认和计量、可抵扣亏损的处理等方面发生巨大变化，对所得税会计实务亦产生重大影响。

　　（一）理论基础的转变

　　2006年财政部新颁布的企业会计准则，最核心的变化是核心价值理念由“配比收益”（配比收益=收入-费用-损失）转变为“全面收益”（全面收益=期末净资产-期初净资产-所有者分配或新投入资本），会计视角由“收入费用观”转变为“资产负债观”，核心报表亦由“利润表”转变为“资产负债表”。

　　新所得税准则的核心内容充分体现了以“资产负债观”为基础的全面收益理论，即资产价值增加或负债价值减少会产生收益，反之则产生损失。在资产负债表日，逐项确认资产或负债的账面价值（遵从会计准则）和计税基础（遵从税收法规）之间的差异，并将这些差异的未来纳税影响，确认为具有真实意义的资产或负债，即“递延所得税资产”或“递延所得税负债”。新准则不仅要求确认和计量差异对所得税费用和净利润的影响，而且还要求确认和计量差异对资产负债表项目的影响，而原制度是以“收入费用观”为重心，只考虑会计制度和税收法规对收入、费用及损失在核算口径和确认时间上的差异，仅要求确认和计量差异对所得税费用和净利润的影响，倒轧出的资产负债表调节项目“递延税款借项（或贷项）”，其既非资产，亦非负债，不能真实反映出差异对未来纳税的影响。

　　（二）会计核算方法的变化

　　新所得税准则要求企业一律采用资产负债表债务法进行所得税会计核算。而原制度允许企业在应付税款法与纳税影响会计法（包括递延法和利润表债务法）之间进行选择。

　　资产负债表债务法的选择是新所得税准则核心价值理念的必然结果，是所得税会计的重大突破。资产负债表债务法不仅有利于会计信息的使用者理解企业所得税的经济价值，而且可以对未来现金流量作出恰当的评价和预测。

　　执行新所得税准则前，企业大都采用应付税款法，因不考虑递延所得税，核算相对较简单。而资产负债表债务法的采用显然增加了所得税会计核算的技术难度。各种所得税会计核算方法比较见表1。

　　（三）计税基础的引入

　　新所得税准则基于“资产负债观”的理论基础，引入了“计税基础”的新概念，确认资产和负债的计税基础是所得税会计的关键要点。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前扣除的金额。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。而原制度是基于“收入费用观”的理论基础，不考虑会计准则和税收法规在资产、负债的确认和计量上的差异。

　　（四）暂时性差异的确认

　　暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差额。由于资产、负债的账面价值和计税基础不同，在未来收回资产和清偿负债的期间内，会产生应纳税金额或可抵税金额，分别定义为“应纳税暂时性差异”和“可抵扣暂时性差异”，由此形成企业的递延所得税负债和递延所得税资产。递延所得税资产和递延所得税负债的确认与计量见表2。

　　新税法与新企业会计准则相比，在下列会计事项（不限于）有不同的规定，有可能产生暂时性差异并需确认相关的递延所得税资产或负债。一是固定资产的折旧方法和折旧年限的不同。二是无形资产的摊销方法和摊销年限的不同（使用寿命不确定的无形资产，会计准则不摊销，税法规定摊销期限不低于10年）。三是自创无形资产摊销成本的不同（按新税法规定，自创无形资产形成时的计税基础=开发成本×150%）。四是资产计提减值损失的不同（按新税法规定，未经核定的准备金支出不能税前扣除）。五是权益法核算长期股权投资的投资收益等相关项目的确认和计量的不同。六是公允价值计量且其变动计入损益的金融资产、金融负债，公允价值计量模式的投资性房地产的不同（公允价值变动产生的损益，税法规定不能税前扣除）。七是预提费用所形成的非实现负债的不同（如预提的售后服务费、对外担保的或有损失，税法规定实际支付前，不能税前扣除）。八是某些预收、应付款等，在收入、费用的确认和计量上产生的不同（如应计入当期应纳所得税的预收账款、其他应付未付的罚款、滞纳金等不能税前列支的）。

　　（五）未弥补亏损的处理

　　对于税法允许企业亏损向后递延弥补五年的规定，新所得税准则要求企业对能够结转以后年度的未弥补亏损（可抵扣亏损）和税款抵减，应当以可能获得用于抵扣亏损的未来应纳税利润为限，在亏损当期确认为递延所得税资产。弥补亏损不属于暂时性差异的范畴，但其对未来可产生可抵税影响，新所得税准则规定该事项视同可抵扣暂时性差异处理。因此，企业要对该可抵扣暂时性差异是否能在五年内的应税利润充分转回作出评估，如果不能转回，则不应确认该项递延所得税资产。

　　而原制度对可结转后期的尚可抵扣的亏损，采取更为谨慎的做法，视同永久性差异，在亏损弥补当期不确认递延所得税资产。

　　二、新所得税准则下的所得税费用确定

　　所得税会计核算的目的是确定当期应交所得税和利润表中应列示的所得税费用。新、旧所得税准则对于当期应交所得税的确定是一致的，变化在于对所得税费用的确定。利润表中的所得税费用应由当期应交所得税和递延所得税两部分构成。具体计算过程如下：

　　（一）计算“应交所得税”

　　按照税法的规定，调整会计利润至应纳税所得额并乘以当期所得税税率，计算当期应交所得税。调整的金额为会计收益和税法收益之间的差异，包括一次性差异和暂时性差异。

　　应交所得税=应纳税所得额×当期所得税税率

　　应纳税所得额=利润总额±纳税调整额+境外应纳所得弥补境内亏损-弥补以前年度亏损

　　（二）计算“递延所得税”

　　递延所得税是指应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，是所得税会计核算的核心内容。

　　1.依企业会计准则，确定资产、负债的账面价值

　　资产的账面价值=资产的账面余额-该项资产备抵账户余额

　　负债的账面价值=负债的账面余额

　　2.依税收法律法规，确定资产、负债的计税基础

　　资产的计税基础=资产取得成本－按税法规定已经税前扣除的累计金额

　　负债的计税基础=账面价值－按税法规定未来可予税前扣除的金额

　　资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本。某些特殊情况可能会出现不一致，如企业自创的无形资产，其初始确认时计税基础=自创无形资产取得成本×150%。

　　负债的确认与偿还一般不会影响会计利润，也不会影响其应纳税所得额，其计税基础=账面价值。某些情况下可能会出现不一致，如企业预提的售后服务费等预计负债，未实际支付时计税基础=0。

　　3.确认递延所得税资产和递延所得税负债，计算递延所得税

　　比较资产、负债的账面价值与计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，分别确认应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，再乘以适用所得税税率，确定为资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有余额，并与期初余额相比，确定当期的递延所得税。

　　期末递延所得税资产=可抵扣税暂时性差异×适用所得税税率

　　期末递延所得税负债=应纳税暂时性差异×适用所得税税率

　　递延所得税=（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）

　　因递延所得税资产或负债产生的递延所得税，一般应当计入所得税费用，但以下两种情况除外：一是某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易和事项产生的递延所得税资产或负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）；二是企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同时，应确认相关的递延所得税，调整购买日应确认的商誉或是计入合并当期损益的金额，亦不影响所得税费用。

　　（三）计算“所得税”

　　计算确定了当期所得税及递延所得税后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即

　　所得税费用=应交所得税+递延所得税

　　综上所述，新所得税准则下的所得税会计较原制度发生了巨大变化，特别是确认各项资产、负债的计税基础以及递延所得税资产或负债的确认和计量，比较复杂，是所得税会计核算的关键点和难点，不仅需要较高的会计专业水平，还需要对新税法以及相关的政策法规的娴熟应用，对会计从业人员提出了更高的要求。

　　【参考文献】

　　［1］ 财政部.企业会计准则第18号——所得税［S］.2006.

　　［2］ 财政部.企业会计准则讲解［S］.2006.

　　［3］ 中华人民共和国企业所得税法［S］.2007.

　　［4］ 中华人民共和国企业所得税法实施条例［S］.2007.

　　［5］ 夏冬林.新会计准则对财务报表的影响［M］.民主与建设出版社，2007.