分期付款购进固定资产的财税差异处理

　　【案例】 香零公司2008年1月1日从洪山公司购入一套空调设备作为固定资产使用，该设备已收到。购货合同约定，空调设备的总价款为1000万元，分3年支付，2008年12月31日支付500万元，2009年12月31日支付300万元，2010年12月31日支付200万元。设A公司每年会计利润均为100万元，所得税率25%，3年期银行借款年利率为6%。该设备预计使用5年，采用直线法计提折旧，不考虑预计净残值。无其他调整项目。

　　【分析】 香零公司从洪山公司分期付款购入的固定资产，具有融资性质。

　　一、法规依据

　　1.会计准则规定：购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计人固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计人当期损益。

　　2.税法规定：外购的固定资产，不需要区分是否具有融资性质，均以购买价款和支付的相关税费作为计税基础。在信用期间也不存在利息摊销问题。发生的暂时性差异进行纳税调整。

　　二、会计处理

　　1.2008年1月1日

　　第一步，计算总价款的现值：500÷（1+6%）+300÷(1+6%)2+200÷(1+6%)3=471.70+267.00+167.92=906.62（万元）

　　第二步，确定总价款与现值的差额：1000-906.62 =93.38（万元）

　　第三步，编制会计分录：

　　借：固定资产 9066200

　　　　未确认融资费用933800

　　　　贷：长期应付款—洪山公司 10000000

　　2.2008年12月31日支付价款500万元：

　　借：长期应付款—洪山公司 5000000

　　　　贷：银行存款 5000000

　　2008年年末应分摊确认融资费用＝9066200×6％＝543972（元）

　　借：财务费用 543972

　　　　贷：未确认融资费用543972

　　2008年年末按会计准则计提折旧＝9066200÷5＝1813240（元）

　　借：管理费用 1813240

　　　　贷：累计折旧 1813240

　　2008年年末按税法计提折旧＝10000000÷5＝2000000（元）

　　在上述会计处理中，企业确认了财务费用543972元和管理费用1813240元，合计确认费用2357212元。但是，由于该固定资产的计税基础为1000万元，因此在税务处理中，2008年的折旧额为2000000元。2008年应纳税所得额应调增357212元(2357212-2000000)。

　　应纳税所得额=100+35.7212=135.7212（万元）

　　所得税费用=100×25%=25（万元）

　　期末递延所得税资产=35.7212×25%=8.9303（万元）

　　应交所得税=135.7212×25%=33.9303（万元）

　　借：所得税费用250000

　　　　递延所得税资产 89303

　　　　贷：应交税费———应交所得税 339303

　　3.2009年12月31日支付价款300万元：

　　借：长期应付款—洪山公司 3000000

　　　　贷：银行存款3000000

　　2009年应分摊确认融资费用＝（90667200－5000000＋543972）×6%=276610（元）

　　借：财务费用 276610

　　　　贷：未确认融资费用276610

　　2009年年末按会计准则计提折旧＝9066200÷5＝1813240（元）

　　借：管理费用 1813240

　　　　贷：累计折旧 1813240

　　2009年年末按税法计提折旧＝10000000÷5＝2000000（元）

　　在上述会计处理中，企业确认了财务费用276610元和管理费用1813240元，合计确认费用2089850元。由于该固定资产的计税基础为1000万元，因此在税务处理中，2009年的折旧额为2000000元。2009年应纳税所得额应调增89850元(2089850-2000000)。

　　应纳税所得额=100+8.985=108.9850（万元）

　　所得税费用=100×25%=25（万元）

　　期末递延所得税资产=8.985×25%=2.24625（万元）

　　应交所得税=108.9850×25%=27.24625（万元）

　　借：所得税费用250000

　　　　递延所得税资产22462.50

　　　　贷：应交税费———应交所得税 272462.50

　　4.2010年12月31日支付价款200万元：

　　借：长期应付款—洪山公司 2000000

　　　　贷：银行存款2000000

　　2010年应分摊确认的融资费用＝933800－543972－276610＝113218（元）

　　借：财务费用113218

　　　　贷：未确认融资费用113218

　　2010年年末按会计准则计提折旧＝9066200÷5＝1813240（元）

　　借：管理费用1813240

　　　　贷：累计折旧1813240

　　2010年年末按税法计提折旧＝10000000÷5＝2000000（元）

　　在上述会计处理中，企业确认了财务费用113218元和管理费用1813240元，合计确认费用1926458元。由于该固定资产的计税基础为1000万元，因此在税务处理中，2010年的折旧额为2000000元。2010年应纳税所得额应调减73542元(1926458-2000000)。

　　应纳税所得额=100－7.3542=92.6458（万元）

　　所得税费用=100×25%=25（万元）

　　期末递延所得税资产=－7.3542×25%=－1.83855（万元）

　　应交所得税=92.6458×25%=23.16145（万元）

　　借：所得税费用250000

　　　　贷：应交税费———应交所得税 231614.50

　　　　　　递延所得税资产18385.50

　　5.2011年应分摊确认的融资费用为0：

　　2011年年末按会计准则计提折旧＝9066200÷5＝1813240（元）

　　借：管理费用1813240

　　　　贷：累计折旧1813240

　　2011年年末按税法计提折旧＝10000000÷5＝2000000（元）

　　在上述会计处理中，企业确认了管理费用1813240元。由于该固定资产的计税基础为1000万元，因此在税务处理中，2010年的折旧额为2000000元。2011年应纳税所得额应调减186760元(1813240-2000000)。

　　应纳税所得额=100－18.676=81.324（万元）

　　所得税费用=100×25%=25（万元）

　　期末递延所得税资产=－18.676×25%=－4.669（万元）

　　应交所得税=81.324×25%=20.331（万元）

　　借：所得税费用250000

　　　　贷：应交税费———应交所得税 203310

　　　　　　递延所得税资产46690

　　6.2012年会计处理同2011年

　　（作者系湖南商学院会计学院院长、教授）