谈会计诚信与契约履行

　　【摘要】本文从企业的契约安排入手，论述了会计契约与要素契约之间的关系，阐述了会计诚信在企业契约履行中的重要地位。

　　【关键词】契约安排；契约履行；会计诚信

　　一、企业的契约安排

　　在罗马法中，契约被定义为“得到法律承认的协议”，这种定义被我国法系所继承，如《法国民法典》规定:契约为一人或数人对另一人或数人给付某物、做或不做某事的合意。英国《不列颠百科全书》认为:按照简单定义，合同就是可以依法执行的诺言，美国律师学会的《合同法重述》则认为，合同是一个承诺或一系列承诺，对于违反这种承诺，法律给予救济。在现代经济学中，契约比法律所使用的概念其内涵更宽泛，实际上，所有的经济交往都被看成是一种契约关系。

　　企业契约理论的共同思想是:企业是一系列契约关系的联结。利用企业契约理论框架的分析思路，依据企业内部一系列契约内容和功能的不同，可以把这些契约分为要素使用权交易契约和会计契约两种。要素使用权交易契约规定企业内部生产要素的组织结构和权利安排方式，它最终决定企业所有权即剩余索取权的分享状态；会计契约则决定企业剩余的计量方式。

　　二、会计契约与要素契约

　　企业契约由要素使用权交易契约和会计契约组成。要素所有者通过签定契约把生产要素投入企业，并由此决定了企业所有权的分享方式和分享比例，这只是企业契约联结组合的一个方面。契约主体对企业所有权的行使和剩余索取权的分享本身不能通过要素使用权交易契约实现，这是因为:一方面，要素使用权契约本身没有分配功能，因而各要素主体投入企业的要素数量进而各主体应分享所有权份额大小，要素使用权契约本身无法进行界定；另一方面，要素使用权交易契约没有计量功能，企业最终剩余的大小进而各要素所有者所能分享的企业剩余数量，要素使用权契约无法进行准确计量和分配。因此在企业契约体内部，除了要素使用权交易契约以外，必然还存在一种契约形式以弥补要素使用权交易契约功能上的不足。在现实中，这一重要的功能是通过企业会计契约来行使的。

　　在企业契约的签定与履行过程中，会计的作用不可或缺。这主要表现在企业契约存续的整个过程中，会计要对企业相关要素进行确认、计量、记录、报告、披露与监督，对契约的履行程度和履行效果进行实时的反映，以便各方随时掌握契约履行状况并据此决定契约的继续履行与终止，因此企业契约的履行过程与会计系统的运行不可分离。

　　在企业契约框架下，不同会计契约具有不同的契约主体和契约利益界定方式。股权契约以股票为载体对企业的永久性资本进行规制，从而定格了股东在企业中的剩余索取权和控制权地位。债务契约则内涵了债权人对企业的固定合同收益权与会计监督权，报酬契约、税收契约和技术分成契约也同样规定了各自契约主体相应的权利。契约主体利益的实现和企业内部契约安排的方式密不可分。事实上，由于会计具有的经济后果，会计规则的具体内容和形式一直是各方关注的焦点。因为会计规则一经制定并成为公共知识，它就定格了企业各主体之间的经济利益分配关系，而隐藏在会计规则背后的制定这些规则的权利，才是引起企业各主体之间利益变动的原因。谢德仁(1999)把这种权利叫做会计规则制定权契约安排，它无疑构成会计契约的主体。

　　三、会计诚信与契约履行

　　从契约签定及其履行看，企业要素使用权交易契约和会计契约是一种藕合与互动。要素使用权交易契约的履行，构成企业的生产经营，会计契约的履行构成企业会计系统的信息生成和披露。从企业生产系统和会计系统的相互关系中，可以清楚地看出企业内部契约运行的本质。

　　企业的存续和经营由企业内部要素的连续流动构成。企业内部要素流有两种:物质流(实物形态和资金形态)和信息流。企业内部物质流构成新古典理论意义上的企业。这主要表现在材料物质等生产资料流入企业后，和企业内部的固定资产和生产技术相结合进行物质生产。企业内部的物质生产可以是离散的也可以是连续的，经过一定的生产过程形成企业的最终产品或服务，这构成企业的生产经营系统。与生产经营系统相对应，在企业生产经营的每个环节，企业内部的会计系统在同步运作，其连续运作构成会计契约的履行。会计信息系统在企业内部进行信息生产，其生产的产品是企业的会计报告。企业内部契约履行与生产运作关系如图所示。

　　企业内部的物质生产系统和信息生产系统不是相互独立的，其关系表现为后者是对前者的反映。生产经营系统是在企业经营者的直接控制下运行的，其经营结果反映了企业契约履行的程度和效率，也直接关系到契约各方的利益，因此契约各方必定都会对生产经营系统的运行结果极为关注。但作为生产经营结果的物质产出，企业外部契约主体是无法观察和证实的。因为企业生产经营是持续进行的，企业的物质投入，中间产品和最后产品及其销售都在连续变化，没有参与企业管理的外部契约主体不可能得到各方面的准确信息。但物质生产是各契约主体利益的最终来源，他们为了自己的经济利益必须掌握企业生产经营的准确信息，这时唯一可行的办法是:由会计系统提供与物质生产经营系统相对应的信息，即以会计信息作为企业产出的替代变量，来衡量企业生产经营的实际状况和自己应得契约利益的大小。但以会计信息作为企业产出的替代变量有个真实程度的问题，真实的替代结果能准确反映企业的财务状况、经营成果、现金流量和契约履行状况，有效保护各方的契约利益。如果会计信息对企业产出的替代发生扭曲，则契约各方的利益也随之失衡，将发生一方侵害另一方利益的契约冲突。替代扭曲的结果就是会计信息失真，即企业会计系统报告的企业成果与企业物质生产实际不相一致。理论和现实都证明，企业会计信息对企业产出替代的扭曲时有发生，会计诚信在企业契约履行中的作用，就是要保证在企业物质生产和信息生产的各个阶段和环节，使会计信息真实反映企业生产经营的过程和结果，从而保障企业契约主体的应得利益不受他方侵害。

　　【参考文献】

　　[1] 刘建秋,刘冬荣.会计诚信解读:基于契约理论的分析[J].科学经济社会,2005. 2. 75-79.

　　[2] 谢德仁. 会计信息的真实性与会计规则制定权合约安排: 程序理性与结果理性的论说[C]. 中国会计教授会论文, 1999.