会计处理十大难点解析

　　在进行具体会计核算时，有一些常见的处理难点。对不同的会计人员来说，难点可能并不相同。这里我们选出10个会计处理问题进行解析，以期对读者理解相关问题有所帮助。

　　编制合并会计报表

　　编制合并会计报表是会计工作中的难中之重。主要表现为：首先需要准确判断应该纳入合并的企业范围。其次是合并分录的编制，合并分录必须进行全面编制。具体包括：编制合并资产负债表和利润表时进行的母、子公司及子公司间长期股权投资与所有者权益及相应的长期股权投资减值准备的抵销；债权、债务项目及相关坏账准备或相关减值准备间的相互抵销；销售商品（或提供劳务）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等所包含的未实现内部销售损益及对这部分资产计提的跌价准备或减值准备；投资收益与发行方利息费用的抵销；投资收益之间的抵销；其他内部交易的抵销等；还包括编制合并现金流量表时，母、子公司间及子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销；当期取得投资收益时收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的相互抵销；以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销；当期销售商品所产生的现金流量的抵销；处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金的相互抵销；当期发生的其他内部交易所产生的现金流量的抵销。

　　需要注意的是，在购买日抵销时产生的差额的处理中，要区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种不同企业合并类型进行不同的处理。如在同一控制下的企业合并中，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的差额，一般应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。非同一控制下的企业合并中，长期股权投资与所有者权益抵销的差额应计入商誉、债券投资与应付债券抵销的差额应计入投资收益项目。

　　金融资产的处理

　　新会计准则将金融资产根据性质划分为以下4类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售金融资产。这4类金融资产划分条件各不相同，会计处理也大相径庭。其中交易性金融资产相关业务的处理要点包括：首先，交易性金融资产的初始计量和后续计量都要采取公允价值，且这种计价方式不能改变；其次，初始确认的相关交易费用要直 接计入当期的“投资收益”项目；再次，后续计量时，交易性金融资产因公允价值变动形成的利得或损失，应计入“当期损益—公允价值变动损益”。

　　持有至到期投资核算的难点需与交易性金融资产相区分：首先，持有至到期投资的后续计量不采用公允价值计价方式，而是采用实际利率法，按摊余成本计量，实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变；其次，持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益；再次，持有至到期投资的交易费用应当计入初始确认金额，资产负债表日有客观证据表明该持有至到期投资发生减值的，应当计提减值准备。

　　可供出售金融资产核算的难点是在资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入“资本公积”（其他资本公积）；而处置可供出售金融资产时，在将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入“投资损益”的同时，还要将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入“投资损益”。

　　公允价值变动损益的核算

　　该业务相关核算的困难之处在于其涉及范围比较广，包括企业交易性金融资产、交易性金融负债以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。在以上涉及的业务中，其后续计量都需要计算公允价值变动损益，由于在资产负债表日，对这些资产按照公允价值计价的过程中，某些资产公允价值的确定比较困难，从而使得公允价值损益的金额确定也存在一定问题。

　　预计负债的处理

　　处理的主要难点来源于与之相依存的或有事项的不确定性。其涉及的企业对外提供担保、未决诉讼、产品质量保证、重组义务、亏损性合同等事项，普遍存在履行该项不确定性义务使企业经济利益流出的预计只是一个具有估计性质的可能性值，需要根据这个可能性估计一个最佳预计负债金额，而这个金额又在一定程度上依存于与之相关的或有事项的有关风险、不确定性和货币时间价值等因素的估计和确认，使得预计负债的数值确定困难。

　　资产减值的核算

　　资产减值核算的难点是资产可收回金额和资产预计未来现金流量的现值金额的确定。其中资产可收回金额确定的难点在于资产公允价值的取得，需要在若干方法中选择 最佳方法；资产预计未来现金流量的现值确定的难点是如何综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素，前两者需要综合各种情况进行估计，后者又需要从各种可能中进行选择，包含较大的不确定性和核算人员的判断。

　　无形资产的某项业务核算

　　无形资产核算的难点主要是自行研发的无形资产中研发支出的处理和后续计量中减值额的确定。在研发阶段需要严格区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的支出，应当于发生当期归集后计入损益（管理费用）；开发阶段的支出在符合特定条件时则可以确认为无形资产，即资本化。对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已计入损益的支出不能进行调整。后续核算的难点在于大部分无形资产的可比性比较差，因此减值额的确定也较难。

　　所得税的核算和处理

　　所得税核算的第一个难点是资产和负债计税基础的确定。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照会计准则的规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。第二个难点是应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定和计算。存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的，应当按照规定确认递延所得税负债或递延所得税资产。第三个难点是资产负债表日，对于当期和以前期间形成的当期所得税负债（或资产）、递延所得税资产和递延所得税负债，都应当根据税法规定处理。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。

　　股份支付的处理

　　股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。企业对这两种结算方式的选择是第一个问题。后一种结算方式较第一种要难一些，以权益结算的股份支付是以授予职工权益工具的公允价值计量的。具体执行又分为两种，一种是授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积；另一种是完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。另外，在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，还应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。企业在可行权日之后不再对已确认的相关 成本或费用和所有者权益总额进行调整。

　　借款费用的核算

　　借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。借款费用核算中应注意的第一个问题是区分资本化和费用化，应该严格核定资本化条件。第二个问题是资本化期间的核定，在开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内，但发生非正常中断且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。而如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。在确定停止点时，要注意部分停止资本化和全部停止资本化的条件。第三个问题是资本化率的确定，资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。但每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。最后一个问题是借款存在折价或者溢价的，需要按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。同时，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，在资本化期间内也应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。

　　投资性房地产的核算

　　核算的难度首先是计量方面。在对投资性房地产进行初始计量时，都是按照成本模式核算，在后续计量中可以根据情况选择是按成本模式还是公允价值模式核算，而一旦选用公允价值模式就不能改用成本模式。另一个核算难点是转换。转换包括成本模式向公允价值模式的转换和投资性房地产与非投资性房地产间的相互转换两个方面。投资性房地产与非投资性房地产间的相互转换中，计量模式的选择及转换价值的确定需要分不同的情况进行处理。如将投资性房地产转换为非投资性房地产时，原先采用成本模式的计量，可以直接将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值；采用公允价值模式计量的，需要以其转换当日的公允价值作为非投资性房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益，同时按该房地产的累计公允价值变动贷记“投资性房地产（公允价值变动）”，差额借或贷记入“公允价值变动损益”。将非投资性房地产转换成采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入“当期损益—公允价值变动损益”；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入“所有者权益—资本公积（其他资本公积）”。