土地使用权作为无形资产核算的问题及对策

　　无形资产是指企业长期使用但没有实物形态的资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。对于土地或者土地使用权，会计上有比较明确的规定和操作办法，但将其作为无形资产的管理和核算仍存在较大缺陷和不足，本文拟对此进行探讨。
　　
　　一、土地使用权作为“无形资产”核算存在的问题
　　
　　第一，土地的重要性认识不足。土地的重要性在国家内部主要是指政府、企事业单位和其他单位的固定安置功能和商业化的增值功能。一是固定安置功能。一个企业、事业单位，没有自己的土地，很难持久而长远的生存与发展。二是商业化的增值功能。土地上的附着物(房屋、建筑物)存在残值，但土地本身并无残值，或者其残值一般情况下都大于原值。然而，作为城镇(农村集体)土地，土地使用权只会增值，总体上没有跌价和贬值的可能，尤其在我国更是如此。但其作为一种非常重要而不可替代的资源，排列在企业或者政府的资产最末段，在企业、个人等交易过程中，巨大的利益常常处于被忽视，监管处于失控状态，成为少数人操作牟利的对象。
　　第二，土地管理严重不到位。目前，尽管从中央到地方，并没有忽略土地重要性，但至今他没有系统的对口管理部门和专业管理人员，管理处于凌乱而彼此分割状态。当前中央有国土资源部，省、地、县地方政府的相关管理部门实际上只管理没有出让的城镇国有土地和部分非城镇集体所有制土地，且处于十分粗放的宏观调控水平。至于已出让或者已划拨的使用中的土地，基本上处于“无形资产”的管理，作为企业和事业单位使用的土地，作为一种固定的税收(城镇土地使用税、费)，由税务或者其他部门掌握，只按历史价值固定接受，与国土资源管理部门的管理职能并不协调。在企业、事业单位或者社会团体内部，也没有’专门的土地管理部门或者岗位，对土地资产原来价值、用途、开发利用及远景价值一无所知。
　　第三，将土地使用权确认为一项资产进行会计资产管理存在极大不足。在会计上将土地使用权确认为“无形资产”严重影响了会计的重要性原则。首先，作为土地或者土地使用权，是有形的和看得见、摸得着或能感觉到的，如三角形、梯形、长方形、正方形等。其次，收益稳定。作为城镇(农村集体)土地，随着社会的发展、科学技术的进步、工业化和信息化的推进，土地使用权只会增值、几乎没有跌价和贬值的可能，这与会计上所有资产的定义有着截然不同的内涵。三是它能独立发挥作用，无须与其他资产一起使用。
　　第四，土地的传承性认识不够。企业除固定资产，除房屋、铁路和桥梁水库等以外，都有年限限制，而土地一旦占有或者控制，基本上可以在法律的框架以外寻找继续占有和使用的资源和理由，具有无限递延性(城市中个人的宅基地、企业的房地产、社会各种组织房地产最为明显)。目前城市发展、城市规划和布局无不打上了土地使用权的烙印，从此方面来看，土地的属性不受政治和制度的影响而具有延续性，是其属性使然。
　　
　　二、土地使用权作为“无形资产”核算的对策
　　
　　一是提高认识，加强管理。国土资源管理部与国家任何一个职能部(局)一样，统筹管理全国的土地及其使用权。不仅管理全国的土地及其使用权，还要管理国家的土地规划、土地收益。无论是未出售的土地或是已经出售的土地，无论是戈壁滩还是沃野平原、无论是城镇土地还是农村集体所有制土地，都应纳入统一的网络，由专人负责管理，且对此方面十分熟悉。政府部门使用的土地、未使用的各种土地(含广大农村集体所有制的广袤土地)均由国土资源管理部门建立数据模型和管理系统委派专人统一管理，并建立设有专门的人员和定期向国土资源管理部门报送报表资料的运行机制。
　　二是作为单独的一项资产进行管理和核算。笔者认为，土地作为固定资产进行单独管理和核算非常合理。这里包括两层意思：一方面，土地使用权是指取得土地的成本花费，即对于国家政府而言的土地征用费，目前在城镇土地使用方面有了一套成熟与相对完备的机制评估规律变迁表，可作为依据和基础，便于计算和操作；另一方面，土地使用权不包括地上的建筑物和土地的附着物及支付的各种迁移补偿金等(这些费用作为固定资产或者长期待摊费用处理)。这种单独核算对于部分土地的出售、出租都有重要的意义。此外，作为单独列示的资产，出现在企业、事业单位的报表中，与投资性的房地产一样进行单列。
　　三是采取科学的土地使用权单独管理和核算的方法。在土地使用权核算中，设置“土地使用权”和“土地使用权评估”两个总账科目，并定期在会计报表中进行披露。“土地使用权”科目主要核算初期取得的土地征用费用，包括购入、置换、非货币性交易、重组取得的土地使用权和土地使用过程中摊销、后续支出等业务内容。土地上的建筑物、附着物及后期开发中发生的各项支出等，应根据其使用年限分别作固定资产或者长期待摊费用按一定期限进处理。“土地使用权估价”科目主要核算土地使用权定期评估和增、减值的情况。土地使用权的披露，在资产负债表中将“土地使用权”和“土地使用权估价”作为长期资产单独列示，同时在报表附注中详细披露，包括使用面积、人员管理、重大事项的说明等。及时反映土地使用权的增加变化和潜在价值，客观反映企业购买、使用、处置土地使用权产生的现金流量。