浅析会计政策变更追溯调整法的会计处理

　　一、会计政策变更累积影响数的计算

　　会计政策变更的追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。理解追溯调整法的关键在于如何理解和计算会计政策变更累积影响数。新准则规定，会计政策变更累积影响数，指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。笔者认为，对于“列报前期最早期初”可通过以下假设来理解：

　　(1)假设只追溯调整资产负债表(假设是年度报表，下同)。资产负债表是余额报表，报表中的金额是累计余额；由于现行的资产负债表只有期末数与期初数的比较，这时的会计政策变更累积影响数可定义为：按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。

　　(2)假设只追溯调整利润表。利润表是期间报表，表中的金额是本期(本年)发生额，与其他期间发生额无关；由于现行的利润表是本期数与上期数的比较，因此，只需追溯调整列报当期的上期数。这时的会计政策变更累计影响数可定义为：按变更后的会计政策对列报前期追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。该定义中追溯调整的期间是指“列报前期”，而不是“以前各期”。

　　(3)假设要追溯调所有者权益变动表。所有者权益变动表是新企业会计准则增加的一张主要会计报表。该表也是期间报表，是本年(本期)金额与上年(上期)金额的比较，而且本年金额和上年金额栏中都有“本年年初余额”项目，这实际上是所有者权益变动表把整个会计期间分为以下几个期间：以前会计期间至上年年初、上年、本年。这时的会计政策变更的累积影响数可定义为：按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。该定义中的“列报前期期初”与原定义的“列报前期最早期初”仅有两字之差。

　　(4)假设要编制不相临的两个期间的比较财务报表。这时会计政策变更的追溯调整的累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。这也是新准则对会计政策变更累积影响数的定义，由此可见，新准则对会计政策变更累积影响数的定义更具有一般性，更全面。

　　其实资产负债表、利润表、所有者权益变动表就是比较财务报表，只不过是两个相临期间的比较，所以当企业不编制不相，临的两年期间的比较财务报表时，会计政策变更累积影响数的定义就是第三种假设中的定义，即“列报前期最早期初”就是指“列报前期期初”。

　　二、会计报表的调整或重述

　　新准则对于会计政策变更累积影响数的定义进行了修改，但是整个追溯调整期间并没有改变，仍然是原交易发生日至会计政策变更当期期初，实际上只是将这个追溯调整期间分为两个阶段：追溯调整第一阶段即原交易发生日至列报前期期初和追溯调整第二阶段即列报前期。这是因为新准则增加了一张所有者权益变动表，为了调整完成所有者权益变动表，必须作这样的改变。

　　追溯调整第一阶段计算列报前期期初留存收益应有金额与现有金额的差额即会计政策变更的累积影响数：追溯调整第二阶段计算的影响数称为“列报前期影响数”，即是按照变更后的会计政策计算列报前期期初至列报当期期初的留存收益应有金额与原有金额的差额，同时对于会计政策变更当期，资产负债表、利润表和所有者权益变动表应当作如下调整或重述：(1)资产负债表中年初数的调整。资产负债表中的留存收益期初数应当在现有金额的基础上加上累积影响数和前期影响数。其他项目的调整与留存收益调整的思路一样，(2)利润表中上年数的调整。追溯调整第二阶段的调整分录中涉及利润表项目的金额；(3)所有者权益变动表本年金额和上年金额的调整。其中上年金额中“会计政策变更对上年年末余额的调整数”就是累积影响数。本年金额中“会计政策变更对上年年末余额的调整数”就是列报前期影响数。此外，当原交易发生于列报前期时，会计政策变更累积影响数为零，只有列报前期影响数。

　　三、会计政策变追溯调整法的思考及启示

　　笔者认为，目前国内的财会教材大多采用先从六大会计要素的确认与计量开始，最后讲解四张会计报表的模式，这样就缺少一条明确的主线，使报表的真正内涵及相互之间的勾稽关系难以理解，教学效果也事倍功半。

　　基本准则提出会计的目标是提供决策有用的会计信息，而这些会计信息最终体现在会计报表中，会计报表是会计工作的最终产品，对会计要素确认与计量的目的最终是要编制会计报表。如果会计报表的内容与形式变化了，那么会计要素的确认与计量就要随之变化。因此，财会教材应当先从四张会计报表人手，然后讲解每个会计要素的具体确认与计量问题，这样财会教材才有一条以会计报表为中心的主线，才能符合基本准则的逻辑。

　　同时，在教学或培训过程中，应先从会计报表人手来讲解会计政策变更等内容。会计政策变更累积影响数的定义或计算之所以会发生变化，是由于新企业会计准则增加了一张所有者权益变动表，因此会计政策变更的追溯调整不仅要调整资产负债表、利润表，还要调整所有者权益变动表。