浅析事业单位购入债券会计处理

　　根据《事业单位会计制度》(以下简称《制度》)的规定，当事业单位购入各种债券时，应按实际支付的款项，借记“对外投资”科目，贷记“银行存款”等科目；同时借记“事业基金——一般基金”科目，贷记“事业基金——投资基金”科目。事业单位转让债券以及到期兑付债券本息，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按实际成本贷记“对外投资”科目，实收金额与账面金额的差额，借记或贷记“其他收入”科目；同时，调整事业基金的明细科目。

　　笔者以为以上规定略有不妥：事业单位进行债券投资应属于经营活动，经营活动收支业务核算应采用权责发生制，而以上规定将购买债券的收益(实收金额与账面金额的差额)在转让债券或债券到期时一次性记入“其他收入”科目，这就意味着如果债券期限超过一年并且到期一次还本付息的话，那么若干年的利息所得就全部计人了债券转让或还本付息当年的收入当中。这种处理方法明显采用的是收付实现制而不是权责发生制。

　　因此，笔者建议，对持有期限超过一年且到期一次还本付息的债券，事业单位应将利息收入分别记人持有债券期间各年的收入当中。为此，应设立“应收债券投资收益”账户，将每年应得的债券利息收入在年终结账之前借记该账户，贷记“其他收入”账户。待债券到期兑付本息或将所持有的债券予以转让时，再按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按实际成本贷记“对外投资”科目，按账面金额贷记“应收债券投资收益”科目。按借贷双方的差额(最后一年的利息或转让债券的损益)，贷记或借记“其他收入”科目。同时，调整事业基金的明细科目。

　　以上建议仅适用于平价发行的债券。对于溢价或折价发行的长期债券，若按照上述方法进行核算，就会出现一些问题。

　　[例1]某事业单位2001年1月1日购入晨星公司发行的5年期债券，票面利率10%，债券面值1000元，公司按1060元的价格购入50张。

　　该事业单位购入债券时：

　　借：对外投资——债券投资 53000

　　　贷：银行存款 53000

　　借：事业基金——一般基金 53000

　　　贷：事业基金——投资基金 53000

　　若该债券每年付息一次，最后一年归还本金并支付最后一次利息，则该事业单位在前4年中每年收到利息时：

　　借：银行存款 5000

　　　贷：其他收入 5000

　　最后一年收到本金和最后一次利息时：

　　借：银行存款 55000

　　　贷：对外投资——债券投资 53000

　　其他收入 2000

　　借：事业基金——投资基金 53000

　　　贷：事业基金——般基金 53000

　　若该债券在最后一年一次性还本付息，则该事业单位在前4年中每年年终转账之前：

　　借：应收债券投资收益 5000

　　　贷：其他收入 5000

　　最后一年收到本金以及利息时：

　　借：银行存款 75000

　　　贷：应收债券投资收益 20000

　　对外投资——债券投资 53000

　　其他收入 2000

　　借：事业基金——投资基金 53000

　　　贷：事业基金——般基金 53000

　　可以看出，无论是哪一种情况，持有债券的前四年都是以每年5000元的利息收入入账的，而第五年入账的利息收入却只有2000元，这显然是不合理的。因此，对于事业单位来说，溢价或折价购入的债券，其溢价或折价应在债券购入后至到期前的期间内于确认债券利息收入时予以摊销，每期利息收入和按票面利率计算的应计利息收入的差额，即为每期溢折价的摊销数。当期按债券面值和适用利率计算的应收利息扣除当期摊销的溢价，或当期按债券面值和适用利率计算的应收利息与摊销的折价的合计，确认为当期投资收益。上例中，在直线摊销法下，该事业单位应作如下账务处理：

　　购入债券时：

　　借：对外投资——债券投资(面值) 50000

　　　　　　　　——债券投资(溢价) 3000(53000-50000)

　　　贷：银行存款 53000

　　借：事业基金——一般基金 53000

　　　贷：事业基金——投资基金 53000

　　若该债券每年付息一次，最后一年归还本金并支付最后一次利息，则前4年每年收到利息时：

　　借：银行存款 5000

　　　贷：对外投资——债券投资(溢价) 600(53000-50000)/5]

　　其他收入 4400

　　借：事业基金——投资基金 600

　　　货：事业基金——一般基金 600

　　最后一年收到本金和最后一次利息时：

　　借：银行存款 55000

　　　贷：对外投资——债券投资(面值) 50000

　　　　　　　　　——债券投资(溢价) 600

　　　　　　　　　　　其他收入 4400

　　借：事业基金——投资基金 50600

　　　贷：事业基金——一般基金 50600

　　若该债券在最后一年一次性还本付息，则该事业单位在前4年中每年年终转账之前：

　　借：应收债券投资收益 5000

　　　贷：对外投资——债券投资(溢价) 600(53000-50000)/5]

　　其他收入 4400

　　借：事业基金——投资基金 600

　　　贷：事业基金——一般基金 600

　　最后一年收到本金以及利息时：

　　借：银行存款 75000

　　　贷：应收债券投资收益 20000

　　对外投资——债券投资(面值) 50000

　　　　　　——债券投资(溢价) 600

　　　　　　　　其他收入 4400

　　借：事业基金——投资基金 50600

　　　贷：事业基金——一般基金 50600

　　这样一来，每年入账的债券利息收入都是4400元，完全符合权责发生制会计原则，也与实际情况完全相符。同理，若事业单位购人折价发行的债券，也应在进行账务处理时将其折价予以摊销，仍以直线摊销法举例如下：

　　[例2]某事业单位2004年1月1日购入新元公司发行的3年期债券，票面利率12%，债券面值1000元，单位按960元的价格购入60张。该债券每年付息一次，最后一年归还本金并支付最后一次利息。

　　购入债券时，该事业单位应作如下会计分录：

　　借：对外投资——债券投资(面值)60000

　　　贷：银行存款 57600

　　对外投资——债券投资(折价) 2400(60000-57600)

　　借：事业基金——一般基金 57600

　　　贷：事业基金——投资基金 57600

　　前两年每年收到利息时：

　　借：银行存款 7200

　　　　对外投资——债券投资(折价) 800[(60000-57600)/3]

　　　贷：其他收入 8000

　　借：事业基金——一般基金 800

　　　贷：事业基金——投资基金 800

　　最后一年收到本金和最后一次利息时：

　　借：银行存款 67200

　　　　对外投资——债券投资(折价) 800

　　　贷：对外投资——债券投资(面值) 60000

　　　　　其他收入 8000

　　借：事业基金——投资基金 59200

　　　　贷：事业基金——一般基金 59200

　　若该债券在最后一年一次性还本付息，则该事业单位在前2年中每年年终转账之前：

　　借：应收债券投资收益 7200

　　　　对外投资——债券投资(折价) 800[(60000-57600)/3]

　　　贷：其他收入 8000

　　借：事业基金——一般基金 800

　　　贷：事业基金——一投资基金 800

　　最后一年收到本金以及利息时：

　　借：银行存款 81600

　　　　对外投资——债投资(折价) 800

　　　贷：应收债券投资收益 14400

　　　　　对外投资——债券投资(面值) 60000

　　　　　其他收入 8000

　　借：事业基金——投资基金 59200

　　　贷：事业基金——一般基金 59200