关于网络时代的财务会计假设

随着网络技术的发展，虚拟企业这种新的组织形式成为经济发展的新兴力量。许多学者认为，传统的财务会计假设已不再适用。笔者认为，网络时代只是在一定程度上影响了财务会计信息的生成和报告方式，并没有改变会计假设的实质，会计假设在会计理论和会计实务中的地位并未受到冲击。

一、虚拟企业也是一个独立的会计主体

会计主体是会计信息所反映的特定单位。会计主体假设是指会计所反映和控制的是一个特定企业的经营活动，而不包括企业的投资人或其他企业的经营活动。会计主体假设的重要意义在于界定了权益的范围，规定了会计核算的空间。许多学者认为虚拟企业对会计主体假设提出了挑战的理由是：作为传统会计主体的一般企业是一个有形实体。然而，网络经济的主体——网络公司则是一个“虚拟企业”。组成方借助互联网，可随时根据实际情况的需要不断变化组合，传统的会计主体在这种条件下已失去了意义。

笔者认为，在网络时代，会计核算的对象仍将是一个特定的主体，会计信息依然要以这一特定主体所客观发生的经济活动为唯一依据。虽然网络公司是“虚拟企业”，但严格来说，会计主体并不完全等同于有形的会计个体。会计主体应具备两个特性：①有自己的经营目标和自主支配的经济资源，并能独立做出决策；②对自己所控制的经济资源及其经济行为承担责任。虚拟企业围绕着自己的经营目标，对各个组成方进行统筹规划、任务分配和资源配置，并在期末进行收益分配和责任分担。它是一个整体，对外需对其行为承担责任；对内需进行经营规划。虚拟企业有自己的经营目标和独立支配的经济资源，需对其控制的经济资源和经济行为承担责任。因此，它完全具备会计主体的两个特征，是一个“实实在在”时会计主体。由此可见，会计主体的内涵并未因虚拟企业的出现而改变，改变的只是会计主体的形式而已。

二、持续经营与否事关虚拟企业的生存和发展

持续经营是指在可以预见的将来，企业会按当前的规模和状态继续经营下去。一些学者认为虚拟企业的经营活动有“临时性”、“短暂性”的特点，它根据市场需要适时介入、退出和转换，一旦完成了某项交易即告解散。它利用网络信息技术突破了公司联合的地域间隔，缩短了会计的时间界限，因而持续经营假设不再适用了。据此，一些学者提出变持续经营假设为破产清算假设。

笔者认为，变持续经营假设为破产清算假设并不妥当。因为，持续经营假设设定会计主体是一个“健康肌体”，会计核算就要以企业持续的正常的经营活动为前提，这样，企业才能够按原定的用途去使用现有的资产，按过去和现实承诺的条件去清偿各种债务。如果没有持续经营假设这个前提条件，众多的负债项目只能被当作需要及时清偿的项目，企业的经营预测、战略计划就失去了意义。

持续经营是对企业经营过程的描述，是一个无限的时间段概念，而破产清算是对某一时刻企业经营状况的描述，意味着一个企业持续经营的终止。虚拟企业虽然也要在企业契约到期或中途解散，但其设立的目的是为了生存和发展，并不是为了破产。而且，虚拟企业的每个组合方都是特定链条中不可缺少的环节，找到一种相对稳定的团队，意义格外重大。维持一定的合作稳定，哪怕是战略性稳定，也对虚拟企业相当重要。只有保持了这种内在稳定性，虚拟企业才能以相对不变和整体的形式与外部合作，继而促进其自身发展。所以，虚拟企业的稳定问题，实质上关系到企业生存和发展的根本问题。破产清算只是例外情况。更何况在虚拟企业契约到期之前，无法预计其何时破产、清算。至于那些持续时间很短的企业，交易一次性完成，钱到即散，根本不存在会计核算问题，也就无须考虑是否持续经营了。

再者，破产清算会计核算的前提条件——以破产清算小组为会计主体，清算期求编制会计报告，破产清算价值计量都不符合虚拟企业情况。何况，虚拟企业也是为了实现一定目的而联合组成的，在实现目的的过程中，虚拟企业与实体企业本质上并无多大区别，许多虚拟企业在发展过程中也将不断向实体企业转变，达到相对的独立稳定以提高信誉或降低风险，这就要求其自身保持持续经营。虚拟企业会计确认、计量和报告遵循持续经营假设，这有利于实施自身的权利和承担相应的义务。

三、分期报告依然必要

会计分期假设是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、周期相同的期间，据以结算盈亏，按期编制财务会计报告，从而及时地向各利害关系人提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量的信息。一些学者认为，在网络时代，计算机强大的运算能力以及网络迅速的传输功能，克服了会计数据搜集和处理的障碍，会计人员只需轻轻点击鼠标，就能使以往需要几个月时间才能做出来的报表在瞬间形成，而且信息使用者也可以通过互联网在线查阅财务会计信息，会计分期已失去意义。此外，虚拟企业经营活动的短暂性，使公历年度的会计分期不再适合，需以交易期假设取而代之。

从理论上看，即时财务会计报告似乎可行，但作进一步分析，就会发现即时报告有其固有的局限性。首先，虽然会计原始信息可以在线录入，由计算机进行分布和集中处理，并自动生成报表，但仍有许多重要的“后台”工作需要会计人员完成。例如，需要会计人员对原始数据进行审核与确认。其次，在即时报告系统下，企业的一切信息包括商业秘密将公布于众，这些信息虽有助于投资者进行决策，但也会被竞争对手所利用，危害企业的利益。而定期报告系统只提供会计结果，不反映数据流程，则没有这类弊端。再次，企业的财务会计报告需经注册会计师鉴证，其信息的完整性、真实性、公允性才能予以保证。在即时报告下，要做到及时鉴证，目前尚不可能。最后，网络系统还有其不安全隐患：①网络病毒无处不在，会计数据时时面临着被毁灭的威胁；②网络黑客的偶尔光顾，会使公司痛心疾首；③竞争对手的恶意拦截和篡改，也可能导致公司遭受灭顶之灾。此类问题不能加以有效地解决，即时报告始终不可行。

至于交易期能否作为假设，笔者认为值得商榷。虚拟企业有短期项目合作、中长期项目与较大项目合作、战略性合作。在短期项目合作下，虚拟企业生命周期极短，参与方在交易完成后即进行利益分配。虚拟企业本身平时不需要进行会计核算，无需考虑持续经营，更无需考虑会计分期了。至于中长期和战略性合作项目，其持续时间往往超过一年，有的甚至几十年，采用交易期作为报告期间，其弊端显而易见。此外，同行业不同企业的交易期不一致，信息使用者无法对企业的财务状况和盈利能力进行比较分析，也无法正确选择投资对象；既使同一企业不同项目的交易期也不一致，同样也不利于管理者进行财务管理和业绩评价。

笔者认为，在强调会计信息及时、准确性的今天，可以适当地缩短会计期间，如以旬为单位进行分期，提供旬报。这样既克服了即时报告的缺陷，又满足了及时性的要求。

四、货币是目前最有效的会计计量标准

众所周知，货币计量假设是指来用货币为计量单位，记录和反映企业的生产活动。它包括两层含义：一是一切会计事项均用货币计量；二是假定货币币值稳定不变。一些学者认为，在网络经济时代，传统意义上的货币发展成为电子货币，货币出现了无纸化趋势，而且人力资本和知识资本这些对虚拟企业的发展至关重要的因素却无法用货币计量，不能在资产负债表上予以披露，因而用货币计量表示的会计信息已不能满足需要。此外，国际互联网的发展，电子货币的出现，使资金在企业、银行、国家间高速运转，资本市场交易活跃，加剧了货币需求的不稳定性，冲击了币值稳定假设。

我们知道，会计是对企业财务状况和经营成果的全面、系统的反映。为了全面记录和反映企业的经营活动，需要有一个计量各项经济业务的影响和结果的共同尺度。货币作为会计计量的共同尺度，有利于不同企业、不同行业用同一口径反映其财务状况和经营成果；有利于会计信息使用者进行比较分析，做出正确的决策。电子货币的出现，只是丰富了货币计量的形式，在新的价值尺度未出现之前，电子货币依然要借助于法定货币来反映和实现商品的价值，结清企业的债权、债务关系。

人力资本和知识资本不能在财务报表中披露，固然有目前尚无法用货币进行计量的原因，但最大的难处还在于无法对之选取合适的计量属性进行计量。这种情况早在虚拟企业出现之前就已存在，并非网络时代的特有产物。例如，人力资本的计量有成本计量法和价值计量法，究竟采用哪种计量属性更合适，尚需探讨。而且，人力资本和知识资本对虚拟企业之所以至关重要，就在于它们能为企业带来收益，创造财富。它们只有在能为企业带来收益时，才具有价值，如果不能为企业创造财富，即使其本身有很高的声誉，对企业而言也是一文不值。人力资本、知识资本只有在其运用于实践，产生收益时，才有价值，而且其价值通过所产生的收益已经得到了体现，对其进行特别计价并没有必要。对于诸如客户满意程度、虚拟企业的创新情况等非经济性因素而言，要想在信息领域内与经济因素统一于同一计量标准，在目前尚难以做到。为了满足利害关系人对这些非经济性信息的需求，企业可增加其他报告对其进行披露。

货币并不是一个充分稳定的衡量单位，但是为了保证会计信息的一致性、可比性，还是有必要坚持币值稳定假设。