美国会计审计准则的 国际趋同及其启示

　　经济全球化必然带动会计全球化。一方面，随着国际贸易、国际投资、跨国公司等的迅速发展，日益复杂、国际化的经济联系，对作为重要决策基础的会计审计信息提出了国际化层面的新要求；另一方面，各国基于自身特定的国情和经济状况，都制定了最符合本国经济利益的会计审计标准与实务体系，并应用于国内经济实践。美国这一世界经济的旗舰，在实现自身会计发展的过程中同样在不断进行着国家化与国际化的博弈，力求在最符合其国家利益的标准上实施其会计国际化策略。本文将对美国会计审计准则国际趋同情况作一介绍，旨在为我国注册会计师行业的国际化发展提供借鉴。

　　一、美国会计准则国际趋同

　　从早期的明确抵制、到消极合作再到后期的积极协调并争取主导地位，美国对国际会计准则委员会及国际准则的态度经历了一个复杂多变的过程。

　　(一）会计准则国际趋同的进程

　　1.从抵制到消极合作。1973年6月，国际会计准则委员会（IASC)在英国成立。虽然美国是IASC的发起国之一，但是IASC的秘书长长期由英国人担任，因此，实际上是英国主导了IASC。此时美国并不认可国际会计准则，认为美国财务会计准则委员会(FASB)制定的财务会计准则是世界上最好的会计标准,因为美国拥有世界上最大最重要的资本市场，其财务会计准则拥有巨大的影响力。美国证监会（SEC)要求所有到美国证券市场上市融资的外国公司，都必须按照USGAAP编制财务报告。随着国际资本市场的一体化，为了保持美国在世界资本市场的领先地位与世界资本市场的发展保持一致，美国开始重视会计准则的国际协调问题。20世纪70年代末,美国注协（AICPA)在比较国际会计准则（IAS)和美国会计准贝U(GAAP)的文件中指出，如果两者之间不存在重大差异，则表明美国的GAAP遵守了IAS;如果有重大差异存在，AICPA将敦促FASB尽快考虑与IASC协调。但是，AICPA并允许在美国应用与GAAP相背离的准则。1988年，FASB以观察员身份加入了当时的IAS&1991年，FASB发表了一份“开展国际活动的战略计划”首次正式提出在美国会计准则与其他国家会计准则以及国际会计准则之间取得更大可比性的目标，并明确表示支持国际会计准则的制定。但美国SEC主席ArthurLevitt于1997年在泛美发展银行发表讲演时强调：“国际会计准则要获得普遍认可必须满足三个条件：

　　(1) 准则必须包括一套核心的会计文告，可以构成全面和公认的会计基础；

　　(2) 准则必须是高质量的，能够导致可比性和透明性以及提供充分的信息披露；（3)准则必须严格地加以解释和应用。”这实际上是为国际会计准则在美国的推行设置障碍和寻求不采用国际会计准则的借口。作为证券委员会国际组织的重要组成部分的SEC，担心在IASC与（IOSCO)达成制定“核心准则”的协议后，一旦核心准则得到IOSCO的批准，SEC就没有充足的“理由”来限定“核心准则”在美国的应用，特别是那些在美国上市的外国公司和去欧洲及其它地区上市的美国公司对国际会计准则的应用，从而对SEC在会计准则制定方面的权威性产生巨大的“冲击”。因此，SEC总是反复强调，“核心准则”能否在美国应用，取决于这些准则的质量。即使IOSCO在1994年度报告中巳明确指出，对“核心准则”的评价应等到所有准则完成之后才进行，而SEC仍然坚持，IOSCO的认可和批准不等于SEC的认可。以此为借口，SEC以国际会计准则质量不够高为理由，将其

　　拒之于美国资本市场的大门之外。

　　2.积极协调，争取主导权。美国一方面寻找种种借口以阻挠国际会计准则在美国的实行，另一方面又通过加大对国际会计准则制定的影响，使国际会计准则的内容更多地体现美国会计标准的精神，从而使其在会计标准国际化的过程中尽可能地多受益。1998年12月，IASC发布了“重塑国际会计准则委员会”这一公告广泛征求意见，旨在重组IASC，以平衡各个国家的利益，更好地推广国际会计准则。重组计划最后于1999年11月获得通过，在美国的主导下，新的改组方案“充分”体现了美国的利益。I〇SC02000年5月17曰，正式宣布IASC的39个核心准则项目巳通过了评估，并要求其各成员允许跨国发行证券者使用IASC的核心准则作为证券跨国发行和上市的依据。面对IASC核心准则的完成，美国认为FASB不可能取代IASC,SEC也不可能绝对控制I0SC0，但可以凭借其在经济上和技术上的优势，控制新改组的IASC,使其今后制定的国际财务报告准则（IFRS)向美国GAAP靠拢。2001年4月，IASC成功改组为国际会计准则理事会（IASB),SEC主席ArthurLevitt担任了提名委员会主席，美联储前主席PaulVolker担任了第一届受托人委员会主席。在14位IASB新理事会成员中，美国的代表占据了5位，这表明美国在改组后的IASB中巳占据主导地位。2002年9月18曰，FASB和IASB在美国康涅狄格州诺沃克市的联席会议中承诺尽最大努力：（1)使现有的财务报告准则在可行范围内尽快实现一致可比；（2)协调今后的工作方案,使实现的可比性能够保持。通过会谈双方决定实施短期趋同项目消除GAAP和IFRS准则中的个别差异。2002年10月29曰，FASB和IASB发布了一份谅解备忘录《诺沃克协议》，承诺共同制定适用于国内公司和跨国公司财务拫告的高质量、可比的会计准则。这标志着他们朝会计准则趋同的正式承诺迈出了重要一步。2004年10月，FASBandIASB增加了在原有财务概念框架的基础上发展通用的财务概念框架的合作计划。2006年2月27曰，FASB和IASB再次发布了一个新的谅解备忘录（M0U)新协议包含了双方重点合作计划的“路线图”的主要内容和时间表，预期在2008年完成。2007年SEC取消了按照国际会计准则编制财务报表、在美国发行证券的外国公司应按照美国公认会计原则编制财务报表的规定。2008年4月的联席会议上，双方再次重申了制定高质量通用准则的目标，双方一致同意合作项目以制定通用的、以原则为导向的会计准则为目标,预计在2011年完成合作项目。

　　(二）美国会计准则国际趋同的成果

　　在共同制定适用于国内公司和跨国公司财务报告的高质量、可比的会计准则的目标下，FASB和IASB的合作主要分为短期趋同项目、概念框架、重点合作项目的趋同三个方面，通过自02年至今的努力，巳经取得了重大的进展。

　　1.短期趋同项目（Short-termConvergence)。该项目旨在消除GAAP和IFRS准则中重点合作项目以外的个别差异，包括五个部分。其中存货成本（第151号声明，2004年11月）非货币性资产交换（第153号声明，2004年12月）会计政策、会计估计变更和差错更正（第154号声明，2005年5月）三个项目巳经完成。每股收益项目正在进行中，最新的征求意见稿在2008年8月发布（征求意见的截止日期为2008年12月5日）。资产负债表分类项目决定延期执行。

　　2.概念框架的趋同(ConceptualFramework)。该概念框架趋同在于制定一个通用的作为制定会计准则的基础

　　的概念框架，这样的一个概念框架是为了实现FASB和IASB制定原则为导向的、内在一致的、国际趋同的会计准则，依据这样的会计准则制定出来的财务报告才能给投资者决策提供依据。该项目包括财务报告目标、会计信息质量特征、财务报告范围、财务报告主体、计量、财务报告列报、财务概念框架在GAAP中的目的和地位、对非营利性组织的适用性。该项目在2006年开始启动，在2008年更新了时间表。

　　2. 重点合作项目（MajorJointProjects)。该项目的目标是制定出通用的、高质量、可比的以原则为导向的会计准则，包括11个方面的内容。FASB和IASB巳经制定出部分通用准则并达成一致意见，或者正在努力达成共识。在其他项目中，FASB和IAS巳分别处于不同的阶段，正在努力减少准则差异。

　　二、美国审计准则国际趋同

　　在会计准则向国际趋同方向发展的同时，作为注册会计师行业核心业务准

　　则的审计准则也必须以国际化为目标进行调整，从而增强投资者对财务信息的信心，加快经济融合。高质量的、统一的审计准则在提高信息的可靠性，提高国际会计准则的应用效果和确保资本国际化有序发展等方面具有重要作用，为注册会计师行业的国际化发展和投资者利益的有效保护提供重要保障。美国的审计准则国际化，在很大程度上表现为美国注册会计师协会（AICPA)及美国上市公司会计监督委员会（PCA0B)这两个机构在审计准则国际趋同方面做出的努力。

　　(一)美国注册会计师协会

　　长期以来，AICPA负责制定美国的公认审计准则，并成立了审计准则委员会（ASB)具体负责审计准则的制定。目前AICPA在国际审计与鉴证准则委员会（IAASB)中有2名委员，多年来AICPA—直积极参与国际审计准则的研究制定，与IAASB在多项审计准则项目上开展密切合作，并逐步向国际审计准则靠拢。萨班斯法案颁布以后，AICPA失去了制定上市公司审计准则的权力。随后，AICPA调整了自身的定位，将主要精力放在了非上市公司审计准则的制定上，并加大了审计指南和风险提示（向审计师提示风险领域）的制定力度。同时，AICPA进一步加强与IAASB的合作与协调力度，在积极参与国际审计准则研究制定的同时，加大了与国际审计准则的趋同力度，并率先在审计风险准则方面取得重大进展。2006年3月AICPA新发布了8项风险评估准则（SAS104-111)，为审计师在财务报表审计中评估重大错报风险(可能由错误或舞弊导致）建立了规范，同时为相应审计程序的设计和执行提供了指南。在这8项准则的开发过程中，ASB与IAASB进行了密切合作，其征求意见稿根据IAASB发布的风险评国际审计准则（ISA)做了修订，在基本原则和主要内容上实现了与国际审计准则的趋同。同时，AICPA,AAAandIAASB启动合作项目，研究如何更好地理解基于财务报表发表的审计报告等。在上市公司审计准则方面，AICPA虽然失去了准则制定权，但仍然积极组织会员对PCA0B发布的准则草案反馈意见，并在PCA0B的咨询组中派驻观察员，充分反映行业和协会的意见。

　　(二）美国上市公司会计监督委员会

　　根据萨班斯法案规定，PCA0B取得制定审计与鉴证准则、质量控制准则、道德准则和独立性准则的权力。相比之下，PCA0B在审计准则国际趋同方面显得比较消极。为了显示其对于会计职业的独立性，PCA0B没有在AICPA的ASB中派驻代表或者观察员；在制定上市公司审计准则时，也只是吸收AICPAASB的代表作为咨询组的观察员，刻意与其保持一定的距离。在国际审计准则的研究制定方面，PCA0B只是在IAASB中派驻了观察员。目前,该委员会并未与其他国家或地区的职业组织洽谈准则趋同或等效认同事项。

　　但随着会计准则的国际趋同，PCAOB的态度也在发生转变。2007年3月，PCA0B主席马克•奥尔森与欧盟委员会委员迈克里维举行了会谈，双方一致同意在审计师监管方面加强合作，并制定推进合作的路线图。双方指出，要在2009年之前建立起“独立的、严格的、彼此充分信任的监管系统”。与此同时，PCA0B的官员同亚洲的会计行业监管者举行了一次为期一周的会谈，PCA0B主席马克•奥尔森和委员会成员査尔斯•聂梅耶会见了曰本、韩国以及中国的会计行业监督机构的官员，以推动美国与外国监督机构之间的更进一步协作。奥尔森和聂梅耶还出席了在东京召开的独立审计监督机构国际论坛（IFIAR),以讨论有关两个团体之间协作的问题。奥尔森在会议中表示PCA0B将会成为最新成立的IFIAR的完全会员。

　　2007年5月，PCA0B在华盛顿组织召开首届审计师监管国际会议，来自40多个国家的审计师监管组织及政府部门的代表参加了会议。在为期两天半的会议中，与会代表听取了PCA0B对其执行萨班斯法案有关情况的介绍，并就PCA0B在准则制定、执行过程和国际合作中的有关问题进行了讨论。PCA0B主席奥尔森指出，他们坚信各国审计师监管机构之间的沟通与合作对全球资本市场是至关重要的。他希望这次会议能增进审计师监管机构之间的理解，并促进在各国之间开展跨国合作。2007年7月29曰，PCA0B与澳大利亚证券投资委员会（ASIC)签署跨境监管协议，以加强对同时在美国和澳大利亚执业的审计师和事务所的监管合作。2008年4月21曰，PCA0B宣布和新加坡会计与企业管制局（ACRA)签署合作监管协议，通过书信往来，双方确定了对同属PCA0B和ACRA监管范围的事务所实行合作监管。

　　三、美国会计审计准则国际趋同的主要原因

　　(一）资本市场国际化的要求

　　20世纪80年代后，由于科技、通讯手段的进步，资本市场巳经在全球范围内迅速扩张。由于各国政府对各自资本市场控制的放松，为了提高投资业绩，投资者对国外证券市场越来越感兴趣，跨国上市、跨国收购兼并，跨国证券交易所联盟开始盛行，公司开始在全球范围内寻求最低成本。然而，这一发展却遇到一大障碍，即由于各国会计、审计准则存在差异，上市公司的财务信息、审计信息严重缺乏可比性，给不同国家的投资者带来了麻烦，增加了金融工具发行者的发行成本，增大了各国金融监管者的监管难度。以美国为例，任何想要到美国资本市场寻求机会的上市公司都必须按照USGAAP对其财务报表进行调整。美国会计准则体系非常复杂，这些公司需要作大量的报表调整工作。这种情况给非美国的投资者增加了附加的成本，一些投资者不愿意忍受这些附加成本，于是很多非美国公司不得不放弃在美国资本市场寻求机会，转向伦敦、法兰克福、东京和其他任何地方。从而削弱美国作为世界第一资本市场的吸引力和竞争优势。

　　(二）国际准则受到广泛认可的压力

　　欧盟率先承诺从2005年1月1日起,欧洲7000多家上市公司在合并拫表中必须采用IFRS。澳大利亚、新西兰等国也宣布从2005年起执行IFRS,这比欧盟单纯要求上市公司在合并报表中采用国际会计准则走得更远。英国ASB巳决定并开始不再制定和发布新准则，而直接采纳IASB发布的IAS/IFRS的相关准则。2005年开始，在加拿大上市的国外公司可以采用IASB发布的准则，而不需调整为加拿大的准则。2006年6月，加拿大会计准则委员会(ACSB)发布了((将IAS/IFRS融入加拿大GAAP的执行计划》。曰本证券市场监管机构金融服务局于2004年6月建议，允许上市公司按IAS/IFRS编拫财务报表，同时说明与按日本公认会计原则编表的主要差异。2006年2月2曰，曰本会计准则理事会发表《关于日本在日本会计准则与国际财务报告准则趋同中取得的进展的声明》，披露了曰本在固定资产减值、建造合同、以公允价值披露金融工具等方面趋同工作所取得的进展。2002年，俄罗斯宣布从2004年起要求国内上市公司采用国际财务拫告准则。

　　同时，IAASB也在努力制定高质量的审计、审阅、其他鉴证业务、质量控制和相关服务准则，促进各国审计准则与国际审计准则（ISA)趋同。IAAS巳采取积极措施促使各国直接执行国际准则,或在国际准则的基础上制定本国或地区准则。如英国将直接采用国际审计风险准则。欧盟颁布的第8号公司法指令规定，成员国应当要求法定审计师和审计事务所在执行法定审计时遵循欧盟委员会采用的国际审计准则。当欧盟委员会未采用某一事项的审计准则情况下，成员国可以采用该事项的国内审计准则。

　　这些情况表明，IAASB的努力以及IFRS、ISA巳经在世界范围内获得越来越广泛的认可，并得到了许多国家证券市场的有力支持。如果美国准则与国际准则存在着重大的差异，而其他国家开始向国际准则趋同，美国准则在世界范围内的影响力将被削弱。

　　四、结论与启示

　　美国注册会计师行业国际化发展过程，特别是其专业标准国际趋同的过程，是美国充分利用其经济优势，采取灵活的博弈策略，扬长避短，谋求其国家利

　　益最大化的历史过程。世界经济强国之所以比以往任何时候更注重中国经济的参与，是缘于中国国力日益壮大的事实。我国正处于注册会计师行业国际化发展的初级阶段，面临前所未有的机遇与挑战。中国注册会计师行业能否有效地把握机遇赢得挑战，取决于是否能充分发掘自身经济特有优势，采取科学统筹、平衡稳健的应对策略。借鉴美国经验，推进我国注册会计师行业的国际化，应本着从本国实际出发的原则，发掘自身优势，尽一切可能争取国际发言权和标准制定权，主动借鉴国际上先进的作法，取长补短，择其善者而从之。具体应当注意以下几个方面：

　　1. 平衡两对矛盾。在会计国家化与会计国际化之间取得平衡，以实现我国利益的最大化；在“以原则为基础的方法”的规则导向和“以规则为基础的方法”的规则导向之间取得平衡，以制定适合我国行业现状的会计、审计准则。

　　2. 有重点、有区分地稳步推进国际化进程。我国注册会计师行业国际化是一个长期和艰巨的历史过程，不可能一蹴而就。在国际化过程中，有些方面可以放手与国际接轨，例如会计审计理论、财务会计概念框架、审计监管理念、会计审计信息化、会计审计教育、会计审计人才培养等；而会计准则和审计准则制定、会计准则和审计准则体系国际化等方面则应当有所保留，从而更好地保护国内企业和事务所的利益，避免风险。

　　3. 努力争取国际发言权和标准制定权。从美国的经验中可以看出，在国际化进程中占据主导地位的国家，往往能够获得国际化的最大利益。发言权标准制定权的获得，一方面依赖经济实力作支撑，另一方面取决于标准的质量，即标准是否更加合理、科学、完备和便于指导实务，是否实现了会计准则标准与审计准则标准的统筹与协调。尽管我国目前仍处于国际化的初级阶段，标准制定权的取得看似遥不可及，但笔者相信，随着经济全球化和世界多极化的深入发展，随着我国综合国力与经济地位的提升，我国会计行业必将在会计审计准则国际化协调中不断取得新的突破。