中国会计准则修订之双轨并行一一国际协调化与

　　从2007年1月1日开始，中国企业将使用国际通行的会计语言一中国新会计准则体系与各方会计信息使用者亲密“对话”。在我国新会计准则发布之时，国际会计准则委员会主席戴维•泰迪说“中国企业会计准则体系的发布实施，使中国企业会计准则与国际财务报告准则之间实现了实质性趋同，是促进中国经济发展和提升中国在国际资本市场中地位的非常重要的一步。”的确，这个新会计准则体系是在近年来国际会计准则的深刻影响下，在中国会计改革面临的新政治经济环境下面世的。

　　1，经济全球化与中国会计准则接轨国际

　　虽然早在1985年，财政部发布实施了《中外合资经营企业会计制度》在1992年，财政部发布实施了《企业会计准则》、《企业财务通则》、十三项企业会计制度和十项企业财务制度。此后，财政部又于2000年及时发布了《企业会计制度》，在2001年又发布《金融企业会计制度》，在2004年，针对中国小企业的实际情况，发布了《小企业会计制度》。但是，一直以来在国际贸易中由于中国会计准则体系与国际会计准则存在较大差异而使我国的市场经济地位不被完全承认。自从我国成为WTO成员国，中国会计环境发生了巨大变化，我国的经济迅速发展，市场化程度和经济全球化的内在要求促使我国对外开放的发展态势将不可逆转。随之而来的资本流动日趋迅速，新的经济现象层出不穷，企业运作方式更加复杂，使得我国的会计信息在国际上的利用率大大提高，而信息技术的发展，尤其是互联网的迅速普及应用，深刻影响着会计信息从输入到加工处理、再到传递的全过程，以知识及其载体人力资源为主要资产的网上实体（虚拟会计主体）大量涌现、无纸交易日益频繁，运用原有会计准则生成的会计信息必然不能满足兼容性和可比性的要求。推进我国会计和会计准则的国际协调化，为全球经贸往来和资本流动减少或者消除“语言”上的障碍和成本，无疑是经济全球化的必然要求。

　　2，资本市场国际化与中国会计准则接轨国际

　　会计与资本市场历来密切相关，资本市场的发展是推动会计准则提升的主要动力。在当前资本市场上，随着债券和股票发行突破国家界限，上市公司、跨国公司、外向型企业旺盛发展，加上国内资本市场对外资的开放程度越来越高，国际性的筹资活动日益增多，大量国际资本流入，资本市场国际化程度不断提高。由于投资者和经营权进一步分离，广大投资者不直接参与企业的经营活动，反映公司财务状况和盈利能力的会计信息对于投资者、债权人、政府等各方会计信息使用者评价公司经营状况和发展潜力、决定资金投向就起到了导向作用。当资本市场主体依据经过了“粉饰的”会计信息做出决策时，就会导致严重的不经济后果和社会资源的无效配置。资本市场的国际化趋势，迫切需要确立公众认可的、高质量的会计准则体系来规范上市公司的会计行为，提高上市公司会计信息质量，实现对公司整体状况的正确评价，上市公司按照统一的会计准则编制的会计报表，一方面可以满足资本供需双方了解财务状况的需要，另一方面也为国际证券监督机构的监管提供方便，从而形成良好的投资决策环境，更加优化社会经济资源的有效配置。

　　3，投资主体多元化与中国会计准则接轨国际

　　从我国现状来看，近几十年来我国改革开放取得了巨大成就，市场经济体制已经基本形成，企业的产权关系越来越复杂，更多的企业进行了股份制改革，并且母公司、子公司、孙公司互相参股，甚至上市，投资主体趋于多元化。投资主体的这种多元化趋势，使投资者和债权人成为企业风险资本的主要提供者，与企业具有最重要、直接和密切的经济联系。但是由于我国现行会计准则体系与国际会计准则的差异使投资者无法有效地评估投资企业的真实业绩和资金回报情况，现有的投资者要求资本保全的呼声越来越高，还有一部分潜在投资者仍采取谨慎观望的投资行为，如果他们能够很快地掌握投资企业真实、可靠的财务信息，那么他们就会迅速作出判断和决策。同时，出于管理的需要，跨国公司往往要求遍布世界各地的子公司都按照母公司的标准提供会计信息，编制财务报表。而子公司还必须按照子公司所在国的要求编制会计报表，以满足所在国家税收等方面的需要。这就给跨国公司合并报表的编制和经营决策的制定带来了很大的困难，不仅增加了企业在会计核算、财务报告以及双重审计方面的费用性支出，而且由于存在着两套会产生不同结果的会计报表，对企业的业绩评价、预算管理、投资决策、风险管理、内部控制与治理、成本管理等活动的顺利开展产生了负面的影响。跨国公司的迅猛发展对会计信息跨国可比性提出了更高的要求，原本只反映企业在国内经营活动状况的传统会计必须向能反映国际间经营活动状况的国际会计转变。试想如果各子公司的财务报表都能以相同的会计准则为基础编制，不但能够降低外资企业的会计核算方面的费用，而且还能够改善我国吸引外资的商业环境，从而进一步吸引更多的投资者来华投资。

　　4，政府职能转变与中国会计准则接轨国际

　　我国的改革开放和市场经济发展历程，实际上也是我国政府职能逐步转变的过程。加入WTO后，我国政府在市场经济发展中所起的作用更加符合国际惯例，政府工作的重心和国家一些重大经济方针有所转移和变化，这就决定了我国会计工作特征的转变，也为会计改革创造了更好的基础条件。

　　国际会计师联合会主席格雷厄姆？沃德也提到“中国会计准则与国际会计准则趋同，向全世界发出了一个清晰的信号，那就是中国的会计职业界致力于提高透明度和执行高水准的执业准则，这不仅有利于会计职业，更为重要的是有利于中国民众和整个中国经济”。为了消除我国现行会计准则体系中存在的制约我国企业发展的元素，我国修订了基本准则和具体准则，力求与国际准则协调，规范会计工作行为与会计工作秩序。

　　在基本会计准则方面，首先，对于财务报告的目标进行了修改。原基本准则对会计目标的规定是“满足国家宏观经济管理的需要”，新准则调整为向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策，财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府以及有关部门和社会公众等。另外，在新基本准则中引入了公允价值(fairvalue)，这是我国会计准则和国际接轨的重要标志。为了防止公允价值被滥用而出现利润操纵，新会计准则规定了公允价值的使用前提，特别增加并强调了“公允价值”计量属性，并明确规定“在公允价值计量下，资产和负债按照在交易公平中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。

　　在具体会计准则方面，第一，对涉及行业作了扩充。原具体准则偏重工商企业，新准则扩展到金融、保险、农业等众多领域，覆盖了各类企业的各项经济业务，填补了我国市场经济条件下新型经济业务会计处理规定的空白。第二，新增多项具体准则，覆盖存货、债务重组、投资性房地产、固定资产、企业年金等众多方面。第三，债务重组、存货管理、借款费用等多项准则发生较大变化。对债务重组收益的确认进行了调整，原准则规定因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积，而新准则规定，债务重组利得应该记入当期损益。也就是说，如果上市公司的债务能够得到债权人的全部或者部分豁免，将可以直接算做当期利润。发出存货计价方法也发生了变更，新准则规定企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本，取消了现行准则中所允许的发出存货计价采用“后进先出法”和“移动加权平均法”的规定。新会计准则扩大了借款费用资本化的资产范围。原准则仅为固定资产，而新准则既包括固定资产，还有需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等。同时还扩大了可予资本化的借款范围。原准则仅为专门借款。新准则包括专门借款和一般借款。第四，报表体系改变。新准则要求我国财务报告至少由六部分组成：资产负债表、利润表、利润分配表、所有者权益增减变动表、现金流量表、附注。基于市场经济中经营主体多元化，主营业务与其他业务已界限模糊，在利润表中取消了主营业务与其他业务的划分，将这些业务产生的收入和发生的成本统一在“营业收入与营业成本”中按大类列示，这也是与国际会计准则趋同的作法；对现金股利由原先的作账、报表列示，股票股利在备查簿登记修订为均不再在报表中列示，只在附注中披露。

　　当然，在积极向国际会计准则靠拢的同时，我们也应认识到，中国是一个发展中国家，我国目前市场经济仍处于发育中，经济体制仍处于转轨期，企业间的交易行为不十分规范，市场竞争不充分。会计作为一门社会科学和管理活动，要受各方面的社会因素包括国家法律的制约，加上我国整个会计队伍素质参差不齐，缺乏通晓国际会计惯例的高素质会计人才。这些因素决定了我国会计准则体系修订的国际协调化并不是一种盲目地被动跟从和“全盘照抄”，还应兼顾本国的国情。此次中国会计准则体系的修订更加重视中国的经济、法律、会计职业发展水平等方面的现实，充分关注国际会计准则所指向的市场环境与中国目前所处市场环境的差异，在关联方交易及其交易的披露、资产减值准备的转回、企业合并、部分政府补助的会计处理上，并没有完全按照国际会计准则的规定进行处理，而是考虑到我国的国情采取了不同的核算方法，保持了“中国特色”。

　　其一，在关联方关系的认定上，按照国际会计准则的规定：国有企业由于同受国家控制因此应当属于关联方，它们之间的交易也应当称之为关联方交易。但是，考虑到我国国有企业的绝大部分业务交易都并非关联交易，所以新准则并未规定两个企业仅仅因为是国有企业而构成关联方关系，只有在国有企业之间存在投资关系才作为关联方认定。

　　其二，在资产减值准备的计提和转回上，我国现行会计准则和国际会计准则都允许对已经确认的资产减值损失予以转回。但是从我国实际情况看，该规定已经成为一些上市公司操纵损益的主要手段，在盈利充足的年份，多计提跌价准备或减值准备来调低利润已达到减税的目的，而在盈利能力下降的年份，再将计提的跌价准备或减值准备冲回来虚增利润，不利于提高会计信息质量。新的《企业会计准则第8号一一资产减值》明确规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”，从而有效地遏制利用减值准备作为“秘密储备”调节利润的情况。同时，我国现行会计准则和国际会计准则对八项资产减值准备都要求以单项资产为基础计提，但是许多固定资产、无形资产难以单独产生现金流量，因此，新会计准则引入了“资产组”的概念，要求对于不能独立产生现金流量的资产，应当按其所归属的资产组为基础计算确认减值损失。

　　其三，在企业合并上，国际会计准则对于企业合并范围的界定不包括同一控制下的企业合并，所有企业合并只允许采用购买法。我国企业合并很大程度上由地方控制，不是完全地买卖双方自由讨价还价，因此，中国新会计准则将同一控制下的企业合并纳入准则范围，企业合并分为同一控制下的企业合并和非控制下的企业合并，并规定了不同的处理原则。对于同一控制下的企业合并，原则上应当以账面价值为基础按照权益结合法的会计处理方法进行。非控制下的企业合并，原则上应当以公允价值为基础按照购买法的会计处理方法进行。

　　其四，在政府补助上，国际会计准则对政府补助采用全面收益法，规定凡是政府给的无论是现金补助还是非现金补助，都应算作损益。而我国规定，我国政府作为企业所有者对企业的资本投入，与其他单位对企业的投资是一样的，企业收到时计入实收资本或股本，不属于政府补助。对研发拨款等文件明确会计处理方法的，应从其规定（例如将专项拨款视同国家投资，计入资本公积）；没有特殊规定的才计入收益。

　　对于我国这样一个需要通过积极参与全球经济合作来快速发展经济的国家而言，主动地向国际会计准则趋同，既符合我国的国家利益，又保障了我国的企业和其他经济组织的利益。会计准则的国际协调是我国会计改革和发展的必然趋势，我国也将成为会计准则国际化的受益者。但是，只要有不同的法律、经济环境存在，会计环境就会有所不同，各国会计准则就会有其自身特点。本着“求大同，存小异”的原则，中国新会计准则体系已经浮出水面，对于我国而言，接下来最重要的问题是如何将与国际惯例接轨又保持我国特色的新会计准则体系加以切实有效地贯彻实施。