我国会计准则与国际会计准则差异比较与趋同建

　　2006年2月，财政部颁布了38项企业具体会计准则。这次会计准则的修订和实施，实现了我国会计准则与国际会计准则实质性的趋同。但二者在一些具体项目上依然存在一定的差异。比较分析其中的差异，充分了解我国会计准则和国际会计准则实现持续全面趋同的重要性，对于完善我国的会计准则体系，提高会计信息质量具有重要的理论和现实意义。

　　自金融危机爆发以后，会计准则及其实施出现了许多新情况。二十国集团（G20)峰会、金融稳定理事会（FSB)倡议建立全球统一的高质量会计准则，将会计准则问题提到了前所未有的高度，国际会计准则理事会（IASB)采取了一系列重要举措，加快了会计准则改革的步伐和各国会计准则国际趋同的进程。与此同时，我国财政部于2009年9月发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图》（征求意见稿）、2010年4月2日以财会[2010]10号文正式发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图》（以下简称《趋同路线图》）提出了我国企业会计准则持续全面趋同的基本原则、内容和时间安排等。明确指出：“中国企业会计准则将保持与国际财务报告准则的持续趋同，持续趋同的时间安排与IASB的进度保持同步’争取在2011年年底前完成对中国企业会计准则相关项目的修订工作，同时开展必要的宣传培训，确保所有上市公司和非上市大中型企业掌握相关会计准则的变化，并得到有效应用”。本文主要依据IASB最近提出的修改意向，和《趋同路线图》的意见和建议，就公允价值计量，金融下具和财务报表列报等三个方面的差异进行比较并提出趋同建议。

　　一、公允价值计量的运用差异比较与趋同建议

　　(一)公允价值计量的运用差异比较

　　新《企业会计准则》扩大了公允价值应用范围，分别在金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、金融T具列报、长期股权投资、投资性房地产、固定资产等多个科目引人公允价值计量。但是整体的应用依然表现出了谨慎的态度，没有完全与国际准则相同。

　　1、公允价值定义。IASB征求意见稿中颁布的公允价值定义为“在计量日的有序交易中，市场参与者之间出售一项资产所能收到或转移一项负债将会支付的价格，即退出价格。”我国会计准则中对公允价值的界定则如下：

　　“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”相比而言，两个定义的含意基本一致，只是1ASB的公允价值定义更加强调了市场环境，更接近实务，更容易操作一些。同时，由于IASB的定义更加强调在市场中取得信息，使得其在成熟完善的市场中才能发挥更大的作用。

　　2、公允价值取得的方法。IASB在征求意见稿中将公允价值分为三个层次。第一层次为报告主体有能力在计量曰获得的、活跃市场上相同资产或负债的未经调整的报价。第二层次为第一层次之外的资产或负债的其他直接或间接可观察的输人值。第三层次为不是基于可观察市场数据的资产或负债的其他输人值。我国新会计准则按照市场活跃程度规定了公允价值取得的三个步骤。首先，资产或负债存在活跃市场的，应当以市场中的交易价格作为公允价值；其次，资产本身不存在活跃市场，但类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的交易价格为基础确定公允价值；最后，如果不存在同类或类似资产可比市场交易价格的资产，采用估值技术来确定其公允价值。可以看出，市场数据是公允价值取得数据的基础，但是IASB对市场数据依存度更高些。而我闰尽量避免使用市场的主题数据，是由于我国现阶段币场经济不健全，资本市场发展不完善，不能完全有效地为公司的金融资产、无形资产等提供有效的公允价值计量信息。同时，还缺乏有效的监管措施和完善的信息系统’可能为企业利用公允价值操纵会计利润提供了空间，故我国采用相对谨慎的态度对待公允价值采用的市场数据。

　　3、公允价值具体适用范围。我国会计准则对公允价值的使用限制较多，比如在金融资产计量方面，我国还要求在活跃市场没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，应当按照成本计量。

　　4、一些具体准则的区别。资产减值转回方面，我国会计准则与国际会计准则有明显不同。国际会计准则规定资产减值可以转回，这是以公允价值为计量基础，更加接近市场的现实状况，反映公司的真实价值。但我国由于曾出现过利用资产减值调整会计利润的现象，所以规定资产减值一经确认便不能转回。同一控制下企业合并在准则中差异也较大，国际会计准则采用公允价值计量，我国则是按合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额人账。

　　综上所述，从我国目前的市场状况、会计人员从业水平和市场监管水平来看，现阶段公允价值与国际会计准则尚存在差距，必须采取一系列的措施实现趋同。

　　(二）公允价值计量的趋同建议

　　实现公允价值计量准则的完全趋同，还需要加强以下几个方面的工作。

　　1、完善市场监督机制，建立起行之有效的市场监督系统和定价机制。有效的市场监督系统可以从根本上减少利润操作等现象，同时也可以给进一步完善该项会计准则提供更扎实的经济基础。由于我国的市场不够成熟，适合我国的合理有效的公允价值定价机制可以防止企业利用公允价值操纵利润，因此还应逐步建立有效的公允价值定价机制。

　　2、增加实务操作的可行性。对于一些具体的实务操作方面，比如同一控制下企业合并行为，可以按照IASB提出的适用于新兴市场经济国家确定公允价值的可行方法执行。或者要求IASB承认我国对于一些特殊情况所采用的会计处理方法。IASB在征求意见稿中已添加了实务性操作的范例，规范了企业在实际操作中的应用，对我国具有十分重要的借鉴和指导意义。

　　3、制定更具操作性的公允价值计量实施细则。如果公允价值计量具有较强的操作性，可以有效的减少公允价值确定过程中的主观判断，防止操纵利润的发生。因此，制定更具操作性的实施细则和应用指南是必须的。除此之外，监管部门还应加强监管力度、强化信息披露环节的管理，应当从提高信息披露质量的要求出发，强化公司在公允价值计量下的信息披露。

　　二、金融工具准则的差异比较与趋同建议

　　(一)金融工具准则的差异比较

　　关于金融工具的确认和计量，我国会计准则与国际会计准则基本趋同，我国会计准则对于金融工具的确认和计量的规定更加具体，更具有可操作性。经过20年的改革和发展，中国已经形成了以债券和股票为主体的多种证券形式并存，包括证券交易所、市场中介机构和监管机构初步健全的全国性资本市场体系，有关交易规则和监管办法也正在日益完善。十多年来，银行间外汇市场的效率不断提高，成交规模不断扩大。随着我国金融市场的进一步完善，对于金融工具的确认和计量也将会不断的完善，这就为我国会计准则关于金融工具计量的进一步改革提出了新的要求。

　　按照《国际会计准则第39号一金融工具确认与计量》规定，金融资产被分为四类。（1)以公允价值计量且其价值变动计人损益的金融资产；（2)以摊余成本计量的贷款和应收款；（3)以摊余成本计量的持有至到期投资；（4)可供出售金融资产。2009年7月14日IASB发布了《降低金融工具会计准则复杂性》综合项目征求意见稿——金融工具的分类与计量，该征求意见稿中规定：将金融工具计量划分为摊余成本和公允价值计量两大类，同时规定：（1)如果是衍生工具，则不允许重分类；（2)如果某些金融工具被指定为以公允价值计量（适用公允价值选择权规定），则不允许重分类；（3)在不再活跃的市场上，对其他金融工具的重分类规定适当放宽，即允许在极少数情况下可以对一些非衍生金融资产进行重分类。同时，准则的修改也对两种情形进行了限制，即不允许将衍生金融工具和持有目的明确的交易性金融资产进行重分类。

　　我国针对IASB提出的修改表示支持，认为将金融工具计量划分为摊余成本和公允价值计量两大类的方案基本可行。但是对扩大公允价值计量范围表示担忧，认为“对于具有基本贷款特征并以合同收益为基础管理的金融资产或金融负债，采用摊余成本计量能够提供更具决策有用性的信息”。这是由于在我国企业的金融资产中，贷款及应收款和持有至到期投资占有相当大的比例，并且以公允价值计量且其变动计人其他综合收益的金融工具，在处置或出售时，实现的收益不能转人当期损益，这将影响企业报告的经营成果，我们也同意这种看法。

　　(二）金融工具准则的趋同建议

　　针对这次IASB提出的修改意见稿，我国《企业会计准则第22号一金融丁具确认和计量》（CAS22)虽然在金融工具方面已基本实现与国际会计准则趋同，但我们认为应当暂不执行金融工具重分类限制放松的规定，具体建议如下：

　　1、适当保持稳定性。我国的金融证券业虽然已经取得了较大的发展，但相比于西方发达市场而言，我国起步较晚，很多市场行为不够规范，整体监管不足。深沪两市的上市公司数量、水平均有较大差距，企业对金融工具的认识和运用采取了较为谨慎的态度。并且由于我国金融丁具管理较为严格，且引人时间不长，在这次金融危机中并未直接受到影响。同时企业对其接受程度不高情况下，适当保持其稳定性是需要的。

　　2、金融工具公允价值的应用要有所限制。现阶段颁布的征求意见稿，扩大了金融工具公允价值的使用范围，但就我国目前情况而言，由于市场发展不够完善，资本市场不够活跃，没有完全能够提供有效的公允价值定价信息，加之有些企业可能会利用公允价值进行利润操纵，影响金融工具计量的准确性和相关性。所以，金融工具公允价值应用要有所限制，只有当具备基本的公允价值定价机制后，才能扩大公允价值使用范围。

　　3、使用金融工具应谨慎。目前我国的金融工具使用较为有限，主要集中在应收款项、股票、债券等基本金融工具。现阶段如果盲目的改变金融工具重分类可能会引起其他相关政策跟不上，主管部门不能有效监管等现象，所以适当保持谨慎原则，防范次贷危机等类似事件发生，逐步放开金融工具的使用。

　　总之，由于国际会计准则能够使上市公司在金融工具上的确认和计量更加灵活，更能反映有效、真实、可靠的会计信息，同时随着我国对外投资逐渐增多，经济与国际逐步接轨，会计准则的全面趋同十分必要。因此，我们要积极参与到IASB修改准则的进程中，力争充分反映我国企业的诉求和呼声，扩大我国在国际会计准则事务中的影响力，在准则的制定过程中起到应有的突出作用。同时要进一步完善社会主义市场经济体制，规范市场行为；解决当前存在的具体问题，比如有些会计制度还存在的政出多门等问题；会计政策的制定机构要积极颁布统一会计指南，根据不同行业编制实施会计准则的具体范例，以指导实际会计工作。

　　三、财务报表列报差异的比较和趋同建议

　　(一)与国际会计准则报告列报的差异比较

　　财务报表是对企业财务状况和经济业务的结构性财务表述。财务报表主要是为了满足成熟市场中理性投资者进行投资决策的需要。但是在国内，由于市场成熟度不高，投资者理性程度不够，投资者还不能够合理有效地利用企业财务报表信息进行投资，依赖财务报表投资在我国资本市场上还没有形成主流。因此，我国企业的财务报表的作用主要是用于企业的考核和评估。由于财务报表的作用定位以及不完善的市场体系，我国的财务报表规范与国际财务报表规范还有一定差距。

　　关于财务报表的列报，我国会计准则的新规定在很大程度上已趋同于国际会计准则。但两者相比，对报表列报总体要求的规定，国际会计准则更加详尽具体，而我国的会计准则更加原则化；相反，对各报表结构和内容的规定，国际会计准则更概括、更灵活，而我国会计准则更详细、更明确。这主要是由于国际会计准则面向全世界多元化的制度和文化背景，详细的总体要求、灵活的报表格式以及更大的专业判断空间有利于国际会计准则的推广。而我国会计准则面向我国单一的制度和文化背景，对报表格式和内容的规定详尽明确，能减少报表的编制和使用成本，提高报表的编制效率和使用效用。

　　1ASB巳发布的财务报表列报要求，将企业价值创造方式（业务活动）方面的信息与募集和筹措资金（筹资活动）方面的信息分开列报。主要包括：（1)一个主体应当进一步分解业务活动有关的信息，将经营活动的信息与投资活动的信息分开列报；（2)—个企业应该根据筹资来源，将筹资活动的信息分解列报。特别是来自非所有者筹资的信息（及其变动）应当与来自所有者筹资的信息分开列报；（3)•个主体应当将终止经营的信息与持续性业务和筹资活动的信息分开列报；（4)一个主体应当将所得税信息与财务状况表和现金流量表中的其他所有信息分开列报。在综合收益表中，主体应当列报与如下方面有关的所得税费用（收益）：

   （1)来自持续经营活动的信息（来A业务活动和筹资活动的收益或损失的总计数）；(2)终止经昔的信息；（3)其他综合收益项[1。同时，国际会计准则的变化主要萣列报的项目不丙以要素来分类，而是将其按照活动的性质分为经营活动和筹资活动。这种分类方式有一定的好处就是能够使财务报表更合理的反映企业的活动，可以避免企业对于信息的粉饰。其次，这样的分类有助于会计信息的使用者对于公司财务状况和经营状况的具体分析，由于各种列报都是按照投资活动和筹资活动區别开来，这样会计信息的使用者可以比较容易去利用这些信息进行分析，会计指标的运算也更加的方便快捷。然而，我国财务会计报告尚未实现这种分类方式，因此不利于反映企业的财务状况和经营成果，体现企业的真实价值。

　　(二）财务报表列报的趋同建议

　　1、促进会计理念的转变。国际会计准则体系中，财务报表列报的一个重大的变化是会计理念的转变，即由原来的利润表观转变为资产负债表观和综合收益观，淡化收人和费用。在利润表观中，财务报表主要反映的是一个企业在一定的会计期间的盈利能力。这种财务报表主要是通过收人与费用的比较，直接表现出企业的盈利能力。而在资产负债表观中，只要除所有者投资及利润分配以外的净资产的变动都应汁入当期损益，财务报表主要反映的是企业的发展能力和持续获利能力。我国财务会计报告准则也应积极提高资产负债表在报表体系中的地位，使其成为核心报表，突出所有者权益的新变化。由于所有者权益的增加有助于企业的可持续发展，因此所有者权益的增加才能够体现企业价值的增加。

　　2、在维护我国国家利益的前提下，实现渐进式的持续全面趋同。鉴于围际会计准则列报的差异情况，我们建议，我国应该加快脚步，在充分调查研究的基础上，努力争取与国际会计准则实行同步，首先是在报表形式上如报表种类、格式上首先保持一致；其次在内容上逐步渐次调整到完全一致。当然，我闰会计准则还要首先以我国的实际情况为出发点，充分考虑到我国广大财会工作者的接受能力与素质，最大可能地与国际会计准则全面持续趋同。

　　需要强调的是，我国的会计准则与国际会计准则的一体化是一个渐进的过程，而不可以一次趋同。对于国际会计准则的更改，我国会计准则需要继续与国际会计准则进行靠近。但是这种靠近必须保持--定的独立性，主要是由于我闰是新兴的市场经济国家，我闰企业业务交易的类型和自主性与发达国家还有一定的差距，必须适当保留我国会计准则的某些国家特色。在进行具体准则的制定中，必须考虑我国的实际情况，必须以维护国家利益为前提，以服务我国国内企业和投资者为出发点来进行修改。也就是说，我同会计准则在保持独立性的前提下，实现渐进式的持续全面趋同，经过两三年的努力后实现全面趋同。

   课题组组长   蔺松元，陕西非公有制经济会计研究会会长