公允价值在我国会计准则和国际会计准则之间应

　　自2006年春季美国开始逐步显现的“次贷危机”，2007年8月开始席卷美国、欧盟和日本等世界主要金融市场，到近期美国政府出资接管房利美和房地美、罗曼兄弟公司破产：致使全球主要金融市场出现流动性不足危机，使得该次贷机成为国际上一个积极探讨的热点问题。2008年11月15日，二十国集团领导人在华盛顿举行金融市场和世界经济会，主要议题包括，评估国际社会在应对当前金融危机方面取得的进展，讨论金融危机产生的原闪，共商促进全球经济发展的举措，探讨加强国际金融领域监管规范、推进国际金融体系改革等问题。这其中包括在金融恐慌、市场低迷的状态下，曾经被国际会计准则遮掩的许多问题，尤其是国际会计准则因公允价值计量所导致的估值偏好上的正负效应而存在问题。另一方面，我围2006年2月25日国家财政部颁布了最新的企业会计准则，并将于2007年1月1日起所有大中型企业开始执行新准则。这佑志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计体系准则正式建立。新会计准则引人了公允价值计量属性，在整体上与国际会计准则基本实现了与国际趋同，但是也做了审慎的改进。公允价值的应用范围和会计处理中的具体运用角度比较了我国会计准则公允价值运用与国际会计准则的差异。对会计计属性进行了修订。

　　1.我国会计准则与国际会计准则在公允价值定义上的比较

　　在经济全球化，金融工具M出不穷的今人，公允价值已跃升为与历史成本并驾齐驱的计请属性。总体上我国在公允价值的运用上,新会计准则与国际会计准则保持了商度的趋同性。从公允价值的定义看，国际会计准则委员会(IASC)在1995年6月发布的第32国际会计准则(IAS32)中，对公允价值所下的定义是：“公允价值是指，在公平交易中，熟悉情况的当事人U愿据以进交换或负债结算的金额在我国新会计准则对公允价值的定义是“在公平交易中，熟悉情况的交易双方愿进行资产交换或者债务清偿的金额”，基本与国际会计准则相M?M:中国际会计准则中，公允价值不仅应用于金融工具，在投资性房地产、农业、企业合并货币性交易等事项的会计处理中也被广泛应用，我围会计准则一方面在会计要素定义和资产减值等内容的会计处理上，较多运用了公允价值的内容和形式。公允价值的定义及其涉及的会计准则项n充分体现了我国新会计准则与国际会计准则方向上的一致性。与国际财务报告准则相比，我国新会计准则更充分地考虑了我国国情，做了审慎的改进。但在对公允价值的具体会计处理以及披露要求上，我H会计准则与国际会计准则存在很多不同。

　　2.形成差异的主要原因

　　山于会计准则是以特定的经济业务或特别的报表项目为对象，以确认与计量为中心并兼顾披露，对围绕该业务或项目有可能发生的会计问题作出处理的规范。其中，国际会计准则，由国际会计准则委会制订，是目前世界范围内最先进和完善的会计准则之一，许多国家积行动，向国际会计准则靠拢。我新颁布的会计准则与围际会计准则相比，一方面顺应了国际化的要求，体现了一种趋同趋势，另一方面需要明确的是，我国的会计准则是依据我国的政治、经济、文化等特定的综合因素而制定的，与国际会汁准则相比存在着一些差异。

　　正是因为我国会计准则公允价值运用与国际会计准则的差异主要是因为客观h存在会计环境的不同的原因。国际会计准则依据的经济背读主耍足以W方M家发达的经济环境作为基础，而我M会计准则需耍考虑我国经济相对落后，经济尚处在发展中闰家阶段以及其他相关问题。我同的社会经济坏境特殊性存点：第一，我国社会主义市场体系尚不完善，我国还处于社会主义市场经济初级发展阶段，法律制度不够健全，没有公开完全的市场竞争.企业间的交易行为还不够规范，价格是利润操纵的一种手段。第二，我国资本市场规模容量较小，上市公司财务佶息的使者还不能完全以投资者为主，因此在对会计目标的考虑必须兼顾闽家宏观调控、投资者决策、公司内部管理等多方而的需耍。第M冇企业产权制度上不健全，内部治理结构薄弱，I词有股一股独大，闻有企业缺乏有效的监督机制普遍存在短期化行为，有法不依，故意违反准则制度以粉饰业绩的情况时有发生。

　　3.公允价值的应用范围及具体比较

　　新准则规定“企业在对会计要素进行计量时，一般应采用历史成本”，仅在经济环境和市场条件允许的情况下，对特定资产或交易采用公允价值，如金融工具投资性房地产、非并同控制下的企业合并、债务电组和非货印性交易等。但在经济环境和市场条件还不具备的情况下新准则仍然采用历史成本计量模式，历史成本计量模式在新准则中的应用依然广泛，如固定资产石油天然气开采的计量等均没有采用公允价值，历史成本计量属性在我国会计计量中居于主导地位，我国是在坚持以历史成本计量为基础的前提下，引人公允价值，公允价值的非主导性在具体准则中得到了体现几乎所有运用公允价值汁量属性的具体准则都规定要以成本进行计量，在满足一定的条件时才可以公允价值进行计量。而公允价值在国际财务报告准则中是与历史成本计量并列的新的计量模式。

　　3.1不动产、厂房和设备（固定资产）

　　国际会计准则以公允价值或历史成本计量。我国会计准则一般要求采用历史成本计量。所有者投人的不动产、厂房、设备、无形资产和投资性证券。国际会计准则以公允价值计量。我会计准则以投资各方确认的价值计量，但首次发行股票时投人的无形资产按投资方的账面价值计量^关于非同类固定资产发生交换时，国际会计准则以公允价值计量，确认利得或损失。我国会计准则以换出资产的账面价值计景，不确认利得或损失。

　　3.2投资性物业

　　我国会计准则一般要求采用历史成本进行计量。但如果有确凿证据表明，投资性房地产的公允价值能够可靠取得，在后续计量时也可以采用公允价值模式计量，即我国新会计准则规定投资性房地产后续计量优选模式是成本模式，而在国际会计准则中钟选的是公允价值模式。在投资性房地产方面，我国《企业会计准则第3号一投资性房地产》第16条规定用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计人所有者权益。”这一规定与《IAS40—投资性房地产》的“对于将存货转化成按公允价值计量的投资性房地产，转换之日房地产的公允价值与其原账面金额之间的差额均应在当期净损益中确认”明显不同。这体现了我国会计准则的谨慎性，主要是为了消除拥有巨额物业的房地产上市公司因确认投资性房地产而产生巨额账面利润的可能性。

　　3.3无形资产

　　《企业会计准则第6号一无形资产》没有规定按公允价值对无形资产进行后续计量。《IAS38—无形资产》规定：“初始确认后，无形资产应以重估价作为其账面金额，即其重估曰的公允价值减去随后发生的累积摊销额和随后发生的累积减值损失后余额。为按本准则进行重估，公允价值应参照活跃市场予以确认。重估足够频繁地计进行的，以使资产的账面金额与其在资产负债表日利用公允价值确定的账面金额不会存在重大差异。”这是选用公允价值对无形资产进行后续计量。

　　3.4商誉

　　我国会计准则一般按购买成本与购买企业在获得的净资产账面价值中所占份额之间的差额计量。国际会计准则按购买成本与购买企业在获得的资产公允价值中所占份额之间的差额计量。对于按权益法核算的投资中隐含的商誉，我国会计准则按投资成本与投资方在获得的净资产账面价值中所占份额之间的差额计量。国际会计准则按投资成本与投资方在获得的净资产公允价值中所占份额之间的差额计量。

　　3.5承租人对融资租人资产和相关租赁负债

　　国际会计准则采取的是以公允价值与最低租赁付款额现值之较低者计量。我国会计准则按出租人原账面价值与最低租赁付款额现值之较低者计量，如果租人资产与总资产的比例不超过30%，租入资产和相关负债也可以按未折现的最低租赁付款额计量。关于计量最低租赁付款额现值折现率的问题上，国际会计准则使最低租赁付款额与未担保余值之和的现值等于租赁资产的公允价值的折现率。如该折现率不能确定，应采用承租人的增量借款利率。我国会计准则公允价值运用与国际会计准则的差异，在短期投资、长期权益性投资额、固定资产、非同类固定资产的交换、非货币性交易取得的无形资产和投资性证券、生物资产和农林产品、收人等方面也有体现。公允价值运用方向的一致性，才能保证会计计量属性的相似性，进而实现我国会计准则与国际会计准则的基本趋同。

　　4. 我国应在会计准则运用公允价值保持谨慎

　　尽管我国新会计准则中公允价值的运用范围已经较为广泛，但在使用这种计量属性时，新会计准则采取了适度和谨慎的态度。虽然采用公允价值计量方法的透明度要比历史成本核算来的更高，但是由于公允价值的确定需要依靠最近市场上的交易价格或活跃的市场报价以及与其未来净现值等主观的判断。这样就会使公允价值在一定程度上受到企业管理人员和会计人员主观认识的影响，从而进一步影响各个公司之间数据的比较。此外在公允价值计量模式下，公允价值可能随着经济环境和风险状况以及企业自身信用变化而变化，加上许多报表中存在没有相关市场价格的金融工具，使得公允价值更难确定，从而引起企业财务报表项目的波动。正是由于我国公司治理还存在诸多缺陷，加上管理人员和会计人员的道德观念和职业能力存在一些差异，以及经济风险和企业自身信用等因素，因此在现实的会计环境，应对公允价值采取谨慎的态度。

　　邹纪元　　(淮海工学院商学院，江苏连云港222005)