外汇业务与国际会计惯例

　　随着我国改革开放的深入，外向型企业越来越多，大量的外汇业务，不仅在合资经营企业，外贸企业，而且也在国营工业企业存在和发展。限于我国外汇管理体制，在企业中，对于外汇业务的处理方法存在着较大的差异。并且与国际惯例悬殊较大。不利于反映经济业务的实质，影响了会计信息的准确性。

    一、外汇业务及其汇率的确定

　　世界经济发展到今天，大多数企业都将在生产经营过程中发生外汇业务或外币交易。按照美国财务会计准则委员会第52号财务会计准则公告的解释，“外币是指企业在经营活动中使用的功能货币以外的其他货币，外币交易也就是以非功能货币计量的交易”。主要包括以下几种情况：

　　(1) 企业购买或销售以外币标价的商品或劳务。

　　(2) 企业借入或借出其应付款或应收款按外币计价的金额。

　　(3) 企业作为尙未履行的期汇合同的一方。

　　(4) 企业基于其他原因取得或处理按外币计价的资产或承担或清偿以外币表述的负债。

　　在会计处理上，外币交易引起了一系列的拮手的问题。首先是计量问题。外币交易本身当然是以这一外币计量的，但外币不是功能货币；因而就需要将外币折合成功能货币的等值，即需要双重计量双重反映，就其折算采用什么汇率的问题，我国现行的有关规定与国际惯例有着重大差别。

　　由于西方国家存在着可以自由买卖的外汇市场，一切外币存款，借款和用以外币结算的往来款项，都将暴露在"1由外汇市场的汇率波动之下，如果企业现有的外汇不足，完全可以到外汇市场果进一笔外汇。因而外币的支付是按支付的现行汇率折算的。同样，外币的货币性项目'，在编制会社报表时也将按期未r率折算、调整。从而形成了未实现的汇兑损益，即按照第52号财务会计准则公告*《外币折算》中的规定，“不区分未实现和已实现的汇兑损益，而把每一会计期间确这'的汇兑损益（已实现和未实现）都计入当期埚益。”这也符合国际会计准则委员会在I983年发布的第21号国际会计准则《外汇率变动影响的会计》的要求。而我国外汇率的确定则着眼于我国的外汇管理体制即“集中管理，统一经营”的方针。签于种种规定，使得我国境内企业将外汇收入按照当天的汇率即外汇管理局在中国银行挂牌的买进价（或中间价）折算，外币已经折算，以后不作任何调整。而外汇的京出则被视为来源于外汇的收入，并且要求企业自已保持平衡。

　　因而外汇支出不是按结fc日的当日汇率支付。而按原入帐时的记帐汇率作为帐面汇率折算。这显然是一种历史汇率的方法。

　　由于历史汇率没有反映汇率经常变动这一实际情况，因而在外币业务处理方法和结果形成了重大差异。例如：某企业进口商品一批货款$20.000，当日汇率￥3.78，货款于下月25日结算，其中的$10.000当日汇率为￥3.98，假定银行存款的帐面汇率为￥3.74，那么历史汇率法和现行汇率法就形成了鲜明对照：

　　其一：借应付帐款￥37800$10.000

　　贷：银行存款￥37.400$10.000汇兑损益400

　　其二：借：应付帐款￥37.800$10.000汇兑损益2.000

　　贷：银行存款39.800$10.000按我国现行制度规定,从美元存款中支付的$10.000是按帐面历史汇率$3.74折算由于被清偿的美元应付款的帐面历史汇率与美元存款的帐面历史汇率之间的差异，形成了￥400的一汇兑收益,按国际惯例,从美元存款中支付的$10.000是按现行汇率￥3.78折算，由于这笔美元应付款在清偿时汇率已发生变动，却形成了￥2.000的损失。

　　二、问题与对策

　　这种以历史汇率为基础的外币折算方法，尽管体现了我国的外汇管理体制的要求，但忽视了汇率是经常变动这一现实。它以,汇率相对稳定为前提，以后汇率无论如何变动，各外币项目的余额均不作调整。如果汇率不稳定，甚至汇率以较大幅度单向变动或者说人民币单项贬值，其问题的严重性就暴露出来。例如，一项长期借款$10.000，借入时的记帐汇率为￥2.5其人民币等值为￥25.000。在每一会计期未不调整其人民币余额，到期时，才一次确认汇兑损益。假如到期日的汇率为￥3.5，其人民币等值为￥35.000,其间的汇兑损失￥10.000—次确认并记入当期损益，无疑对当期收益带来了巨大冲击。1987年12月财政部发布了《中外合资经营企业外币会计处理的补充规定》，允许对各外币项目按年未汇率进行尔整厂及映在‘‘卷转销汇兑损益”科目，分期转销，毫无疑问，这是对原制定带有根本性质的修订，这是其一。

　　其二，《补充规定》第一条规定，企业以外币购置资声和支付豫用时，可按外币的面汇率折合人民币记帐，这一补充规定是针对由于外币存款的支出是按帐而汇率折算与所购置的资产和所支付的费用的外通金额按记帐汇率折算，就会出现汇兑损益（大部分是收益）这一不合理问题而提出的。如合营企业正处于筹建期间，以外币出资，交付资本时的汇率为$1=￥3.20,正好碰上了汇率的调整，进口价值为$20.000的设备，当日汇率为￥3.72，由于支付美元按帐面汇率为￥3.20折算，资产计价按当日汇率折算，就形成了约￥10.400汇兑收益。且记入当期损益而征收所得税是从开始赢利的年份。合营企业没有经营活动就没有了收益。这无疑是使纳税期提前了，而且税征收在资本上而不是收益，如果将外币存款的转存属于同一会计科目的内部转帐，采用按转出的帐面汇率折算来避免汇兑损益，无可厚非的话，那么，把理应按资产取得日或费用支付日的实际汇率来对其外币资产进行折算，改为按与资产和费用的计量属性毫不相干的帐面历史汇率折算，来避免汇兑损益，显然是不合理的。

　　其三，外汇调剂市场的开辟，使得企业可以根据相互协商的价格经当地外汇管理部门批准出售或购入外汇。由于外汇调剂价大大高于国家外汇牌价，因而也给外汇业务的会计处理带来了更为拮手的问题。国家外汇牌价是法定汇率，是外币折算的基准汇率，而遵从《补充规定》第四条的处理方法，在用调入的外币购建资产和支付费用时，按调入的帐面汇率折算，实际上也就把基准汇率调整到调剂价上，同时还导致了对同一资产和费用的不同计价问题，在我们看来也不尽合理。值得一提的是，正是因为存在着外汇调剂市场，尽管这种调剂不是普遍的或不是自由的外汇市场，但由于国家牌价的基准汇率与调剂汇率相差悬殊，才使得进口企业名盈实亏，而出口企业名亏实盈，这在实际工作中不能不说是个问题。

　　如果从实用主义的观点来看，这些补充规定是可以解决一些实际问题的。所有的国家，在准则制定时，总是带有实用性的观点。但从理论上说，外币折算是两种货币计量单位的换算，货币本身是会计的计量单位，汇率只是两种计量单位的比值。外币金额尽管不变，但由于“比值”经常女动，这时，将某一外币已经折算就相对固定，就暴露了这一方法的局限性。尽管《补充规定》解决了一些实际问题。但《补充规定》只不过是允许以外汇牌价调整后的汇率作为一个新的起点，从这个起点开始再按历史汇率方法处理。而后，必要时，再作一次调整，再开始一个新的起点。所以《补充规定》仍然是保持了“历史汇率的方法”。

　　三、外汇业务会计的国际展望

　　近十几年来，国际会计的研究十分活跃，从而也会推动我国外汇业务会计的研究发展。

　　在世界范围内，流行的外币折算方法大致有时态法和现行汇率的方法，其流行程度大致相当。美国财务会计准则委员会的第52号公告，不再把时态法确立为外币报表折算的唯一方法，提出了不同环境而分别采用时态法和现行汇率法；英国会计标准委员会ASC第20号标准会计惯例公告以及拿大特许会计师协会1650节会计建议书中，也推荐了时态法现行汇韦的方捧，以便使企业在不同的环境中有选择的余地，国际会计准则委员会第21号国际会计准则，也建议视不同环_而分别籴用时态法和现行汇率法自然。英美的公认会计准则，也就自动符合了国际备计准则的要求。

　　这些年来，我国越来越多的企业，不仅仅是合资经营企业，也不仅仅是沿海开放城市，都面临着越来越多的外汇业务，同时，国家*搞活大中型企业扩大了*中型企业的外贸自主权，外汇业务大量增多，而在现实外汇核算方法中，又的确存在着多元化的核算方法，多种货币，多利1计价，对外汇业务处理表现为随意性，影响了会计信息的准确性或客观公允性。反映不了企业实际经营情况或盈亏情况，使得企业资产，负债，损益计价不实，出现高估或低估现象，使报表的陡用者困惑不解。产生这些问题的原因归根到底，是没有一个恰当反映货币与货币之间的"比值”问题。使得企业的经营成果不能在统一尺度下反映。

　　外汇调剂市场的开辟和发展，为企业恰当地选择“比值”提供了可能。尽管外汇调剂只是多少之间在外汇管理的监督下背对背的调剂。但由于调剂者之间是在自愿，公平的基础上进行的，因而，其调剂价大致接近市场汇率。将历史汇率的方法转换为调剂汇率或（市场汇率）记录经济业务，就能消除历史汇率方法的弊病。用调剂汇率法（也可以说是现行汇率法）编制资产负债表，则更为妥当或科学。

　　应用现行汇率的方法记入日常经济业务，编制财务报表，对于以外币表示的资产和负债项目都按期未的调剂汇率（编表日的汇率）这个单一汇率折算，只有企业的实收资本仍按股份发行日的历史汇率折算，这样，还保持了报表原来表述的财务结果和财务关系，就象把一种文字翻译成另一种文字一样，简便易行。也容易被实际工作者接受，也就符合了国际会计惯例。使得我国外汇业务核算方法浑然一体。

    本文作者：赵立三