美国所得税会计“备抵计价”帐户探析
发布时间：2015-07-09 10:02
在美国所得税会计中，为了体现谨慎性原则，允许企业可以设置“备抵计价”帐户，用以核算递延所得税资产中由于某些不确定因素而可能给企业造成不能实现的税收收益，避免企业由此而可能产生的损失。尽管我国目前尚无类似的规定，但其相应合理的内容值得学习和借鉴。本文对此进行简单介绍，并作必要探析。
可抵扣暂时性差异与“备抵计价”帐户
我们都知道，由于税法和会计准则对所得的相关条款的不一致，使得应税利润和会计利润往往会产生差异，这些差异分为暂时性差异和永久性差异两大类。在暂时性差异中，若应税利润小于会计利润，称之为应税暂时性差异；若应税利润大于会计利润，则称为可抵扣暂时性差异，相当于确认了一笔递延所得税资产。假设甲公司1997年度按照会计准则核算出的会计利润为$1，000，000，但按照税法规定，应税利润为$1，100，000，所得税税率为30％，则会计分录为：
借：所得税费用300，000
递延所得税资产30，000
贷：应交所得税330，000
企业在确认了递延所得税资产后，如果有信息表明，这项递延资产在以后期限内“多半可能（More likely than not）”不能得到抵扣，那么企业应设置“备抵计价”帐户核算由此而可能给企业带来的税收损失。
“备抵计价”帐户在资产负债表中作为“递延所得税资产”项目的减项列示。在核算时往往与“所得税费用”作为一对对应帐户而同时出现。仍按上例，假设甲公司1998年6月底通过仔细研究相关信息，认为上述递延所得税资产中约有1／3的数额“多半可能”不能实现，于是作如下分录：
借：所得税费用10，000
贷：备抵计价（递延所得税资产）10，000
这样在资产负债表上，该企业列示的净递延所得税资产即为$20$000（递延所得税资产$30，000一备抵计价$10，000）。
“备抵计价”帐户在每个会计年度年末都要进行相应的调整，以反映当时有关递延所得税资产可实现情况。仍援用上例，假设甲公司到第二年（即1998年）年末有新的信息表明只有1／4数额“多半可能”不能实现（即$30$000×1／4=$7，500），则原先的备抵计价就要减去$2，500.分录为：
借：备抵计价（递延所得税资产）2，500
贷：所得税费用2，500
“备抵计价”帐户的设置
“多半可能”是一个十分模糊的概念。美国财务会计准则委员会（FASB）1992年发布的财务会计准则第109号意见书（SFAS NO.109）中，对“备抵计价”帐户的设置作如下补充说明：
1、在确定是否设置“备抵计价”帐户时，既要考虑积极信息，也要考虑消极信息，不应偏废。
2、当出现下列消极信息时，应考虑设置“备抵计价”帐户：（1）有营业亏损的历史或亏损抵扣期限已满尚未抵扣完；（2）从近期营业状况预测近期内会出现营业亏损；（3）一些营业问题尚未解决，给企业的持续经营、盈利水平产生了负面影响；（4）由于亏损抵扣而影响可抵扣暂时性差异的结转，等等。
3、当出现下列积极信息时，可考虑不设置“备抵计价”帐户：（1）现存合同或公司销售协约能保证有足够的应税利润来实现递延所得税资产；（2）可折旧资产按税法计价数额大于按会计准则计价数额，其差额可用来实现递延所得税资产；（3）有悠久的盈利历史，即使偶有亏损也有足够的证据表明这是异常而非经常性的，等等。
税率变化条件下的“备抵计价”帐户
和我国采用现行税率不同，美国所得税会计采用法定未来税率（the enacted future tax rate）来计量递延所得税资产。因此当未来法定税率变更时，不仅对递延所得税资产产生影响，对“备抵计价”帐户也会产生影响。
假定乙公司在1996年未有$9，000，000可抵扣暂时性差异，预计在未来三年内抵扣转回（每年$3，000，000）；1994—1996年度法定所得税税率30％，1997年以后法定未来税率40％。那么：
1、若乙公司预计未来三年内有足够应税利润进行抵扣，则确认递延所得税资产为$600，000（$9，000，000×40％）；
2、若乙公司预计未来三年内不会盈利，没有足够的应税利润进行抵扣，只能依靠亏损的追溯抵扣来实现递延所得税资产（美国所得税法规定，亏损可以追溯抵扣3年，即用前推三年已交所得税来弥补亏损。若还没有弥补完，可继续向后弥补，其时只能用30％的税率计算确认）。递延所得税资产为$2，700.000（$9，000，000×30％）。
可抵扣暂时性差异与“备抵计价”帐户
我们都知道，由于税法和会计准则对所得的相关条款的不一致，使得应税利润和会计利润往往会产生差异，这些差异分为暂时性差异和永久性差异两大类。在暂时性差异中，若应税利润小于会计利润，称之为应税暂时性差异；若应税利润大于会计利润，则称为可抵扣暂时性差异，相当于确认了一笔递延所得税资产。假设甲公司1997年度按照会计准则核算出的会计利润为$1，000，000，但按照税法规定，应税利润为$1，100，000，所得税税率为30％，则会计分录为：
借：所得税费用300，000
递延所得税资产30，000
贷：应交所得税330，000
企业在确认了递延所得税资产后，如果有信息表明，这项递延资产在以后期限内“多半可能（More likely than not）”不能得到抵扣，那么企业应设置“备抵计价”帐户核算由此而可能给企业带来的税收损失。
“备抵计价”帐户在资产负债表中作为“递延所得税资产”项目的减项列示。在核算时往往与“所得税费用”作为一对对应帐户而同时出现。仍按上例，假设甲公司1998年6月底通过仔细研究相关信息，认为上述递延所得税资产中约有1／3的数额“多半可能”不能实现，于是作如下分录：
借：所得税费用10，000
贷：备抵计价（递延所得税资产）10，000
这样在资产负债表上，该企业列示的净递延所得税资产即为$20$000（递延所得税资产$30，000一备抵计价$10，000）。
“备抵计价”帐户在每个会计年度年末都要进行相应的调整，以反映当时有关递延所得税资产可实现情况。仍援用上例，假设甲公司到第二年（即1998年）年末有新的信息表明只有1／4数额“多半可能”不能实现（即$30$000×1／4=$7，500），则原先的备抵计价就要减去$2，500.分录为：
借：备抵计价（递延所得税资产）2，500
贷：所得税费用2，500
“备抵计价”帐户的设置
“多半可能”是一个十分模糊的概念。美国财务会计准则委员会（FASB）1992年发布的财务会计准则第109号意见书（SFAS NO.109）中，对“备抵计价”帐户的设置作如下补充说明：
1、在确定是否设置“备抵计价”帐户时，既要考虑积极信息，也要考虑消极信息，不应偏废。
2、当出现下列消极信息时，应考虑设置“备抵计价”帐户：（1）有营业亏损的历史或亏损抵扣期限已满尚未抵扣完；（2）从近期营业状况预测近期内会出现营业亏损；（3）一些营业问题尚未解决，给企业的持续经营、盈利水平产生了负面影响；（4）由于亏损抵扣而影响可抵扣暂时性差异的结转，等等。
3、当出现下列积极信息时，可考虑不设置“备抵计价”帐户：（1）现存合同或公司销售协约能保证有足够的应税利润来实现递延所得税资产；（2）可折旧资产按税法计价数额大于按会计准则计价数额，其差额可用来实现递延所得税资产；（3）有悠久的盈利历史，即使偶有亏损也有足够的证据表明这是异常而非经常性的，等等。
税率变化条件下的“备抵计价”帐户
和我国采用现行税率不同，美国所得税会计采用法定未来税率（the enacted future tax rate）来计量递延所得税资产。因此当未来法定税率变更时，不仅对递延所得税资产产生影响，对“备抵计价”帐户也会产生影响。
假定乙公司在1996年未有$9，000，000可抵扣暂时性差异，预计在未来三年内抵扣转回（每年$3，000，000）；1994—1996年度法定所得税税率30％，1997年以后法定未来税率40％。那么：
1、若乙公司预计未来三年内有足够应税利润进行抵扣，则确认递延所得税资产为$600，000（$9，000，000×40％）；
2、若乙公司预计未来三年内不会盈利，没有足够的应税利润进行抵扣，只能依靠亏损的追溯抵扣来实现递延所得税资产（美国所得税法规定，亏损可以追溯抵扣3年，即用前推三年已交所得税来弥补亏损。若还没有弥补完，可继续向后弥补，其时只能用30％的税率计算确认）。递延所得税资产为$2，700.000（$9，000，000×30％）。