中西合并报表的分析比较
发布时间：2015-07-09 10:03
一、合并结果的差异
1.关于在合并报表上对子公司本期提取盈余公积的反映问题。根据我国《公司法》的规定，盈余公积由单个企业按照当期实现的税后利润计提，子公司当期提取的盈余公积作为其利润的一部分，意味着子公司本期可供分配的利润的减少，在编制合并会计报表的情况下，则意味着企业集团可供分配利润的减少，因此，我国通行的做法是对子公司本期提取的盈余公积在合并报表上予以反映，调整合并盈余公积的数额。
但西方各国对公司计提盈余公积未予明确规定，在全资子公司的情况下，由于子公司的净利润对应的就是母公司对子公司的投资收益，母公司当期盈余公积的计提基数中已经包括对子公司投资收益的数额，即包括了子公司当期净利润的数额。这样从整个企业集团来说，子公司当期净利润在母公司和子公司都分别作为其计提盈余公积的基数，即计提了两次盈余公积，因此，对子公司本期提取的盈余公积在合并过程中应予以抵销。可见，西方各国合并报表上并不反映子公司本期提取的盈余公积。
2.关于合并报表对合并价差的处理方面。在全资子公司下，合并价差是指母公司对子公司长期股权投资数额与子公司所有者权益总额的差额。中西合并报表对合并价差处理结果存在以下差异：①合并价差在合并报表上列示方式不同。我国将合并价差单独列示，未将其进一步细分，而西方各国将合并价差具体分配到了可辨认资产、负债和商誉项目。②合并价差摊销结果不同。虽然二者都在母公司账上对合并价差进行了摊销，并在母公司个别财务报表上对合并价差的摊销予以反映，但西方各国合并报表对合并价差的摊销进行了重新分类确认，即原来合并价差在账上摊销所引起的投资收益的变化在合并报表上反映在营业费用、管理费用等项目中。③合并价差摊销方法不同。我国通行的做法是，按一定期限平均摊销并记入损益；而西方各国的合并报表对合并价差的摊销是分两部分进行的：对可辨认资产、负债按其存续期间予以摊销；对商誉按一定期限平均摊销。
我国将投资超过被投资企业的净资产账面价值的差额单独列为合并价差，虽避免了复杂合并价差的分摊问题，但不够准确。合并价差既可能产生于流动资产项目，也可能产生于长期资产项目，还可能源于商誉，它是一个混合性质的科目，若将上述差额笼统地列为合并价差会扭曲合并个体流动比率、速动比率等短期偿债能力的指标，不利于反映合并个体的财务状况。
二、合并抵销方式的差异
1.关于母公司长期股权投资、投资收益、合并价差和子公司所有者权益的抵销处理方面。我国的做法是直接按母子公司项目对应关系进行抵销，即将期末母公司长期股权投资账户余额与子公司期末所有者权益余额直接相抵销，二者差额列为合并价差。此时的合并价差为在母公司账上摊销以后的余额，相当于长期股权投资差额账户期末余额。母公司对子公司投资收益与子公司期初未分配利润和期末子公司提取的盈余公积、应付利润与未分配利润相抵销。
由于需要对合并价差摊销以及对未实现损益在合并报表上重新予以确认，西方各国的做法是，先抵销因子公司派发股利与母公司确认的投资收益所产生的对长期股权投资账户的影响，使长期股权投资项目从期末余额还原到期初余额，再将长期股权投资账户期初余额与子公司期初所有者权益项目相抵销，二者的差异即合并价差期初余额。此时的合并价差期初余额为尚未摊销的余额，存在于资产、负债和商誉项目中，再按资产、负债存续期间重新进行摊销，使原合并价差的摊销对投资收益的影响数在合并报表上反映在管理费用、销售成本等其他费用类项目中。
2.连续期间对有关账户的期初数的调整不同。由于每期合并报表的编制基础是母公司与子公司提供的个别财务报表，我国对长期股权投资采用的权益法是不完全权益法，即在母公司个别报表上未对内部交易未实现利润予以扣除，但在合并报表上对内部交易未实现利润予以剔除；以个别报表为基础加总得出的期初未分配利润项目的数额会与上一会计期间合并报表中的期末未分配利润发生差异，因此须对本期该项目的期初数予以调整。
而西方各国对长期股权投资采用的权益法是完全权益法，即在母公司个别报表上对内部交易未实现利润未予确认，对本期的内部交易未实现利润递延到下一会计期间再进行确认，因此在连续期间编制合并报表时，需对长期股权投资账户的期初数进行调整，用来转回上一会计期间期末按完全权益法递延内部交易未实现利润而导致的“长期股权投资”账户的变化数；通过对长期股权投资期初数的调整，重建了本期期初母公司长期股权投资账户与子公司所有者权益账户的对应关系。
三、股权投资处理方法的差异
目前我国采用的权益法是不完全权益法；西方各国采用的权益法是完全权益法，即母公司需要在合并之后，在其账上逐期调整“对子公司普通股投资”的账面价值和母公司在子公司的净收益或净亏损份额，调整的项目包括公司间业务的未实现损益或推定损益。与不完全权益法相比，完全权益法所记录的投资账户账面价值和确认的投资收益，更加能够反映母公司对子公司投资及其分享净收益的实际情况。
此外，在合并报表编制过程中，我们还能看到按完全权益法编制的合并报表具有很强的核对和验证功能，母公司的净收益与未分配利润必然和合并以后的合并个体的净收益与未分配利润相同。它还更好地强调了母公司与子公司之间的经济实质，也就是从会计角度将两个独立的法人企业视为单一经济实体。而按不完全权益法处理的投资收益和投资不够准确，在合并工作底稿上也不摊销合并价差，合并报表不能正确反映合并个体的财务状况和经营成果。
四、两点思考
从中西方合并报表的以上分析与比较，笔者对我国的合并报表处理方法提出两点建议：
1.改变对合并价差传统的处理方法。传统的处理方法是将母公司投资成本超过子公司净资产账面价值的差额笼统地列为合并价差，在合并资产负债表中列示于“长期投资”项目下，不将合并价差进一步分配到有关资产、负债与商誉项目，对合并价差的摊销也不在合并工作底稿上反映。笔者认为，应将合并价差具体分配到可辨认资产、负债与商誉项目，按其存续期间予以摊销，不仅在母公司的个别财务报表上反映其摊销结果，并且在合并工作底稿中需要重新摊销确认，这样做的优点是能够更好地反映合并个体的财务状况和经营成果。可能有人认为，在每一次合并业务中，并不是都很容易取得子公司各项资产和负债的公允价值，从而难以将合并价差分配到各项资产或负债。笔者认为，企业合并时，一般均需要进行资产评估，并以评估结果为基础确定合并价差，公允价值信息应当可以取得。
1.关于在合并报表上对子公司本期提取盈余公积的反映问题。根据我国《公司法》的规定，盈余公积由单个企业按照当期实现的税后利润计提，子公司当期提取的盈余公积作为其利润的一部分，意味着子公司本期可供分配的利润的减少，在编制合并会计报表的情况下，则意味着企业集团可供分配利润的减少，因此，我国通行的做法是对子公司本期提取的盈余公积在合并报表上予以反映，调整合并盈余公积的数额。
但西方各国对公司计提盈余公积未予明确规定，在全资子公司的情况下，由于子公司的净利润对应的就是母公司对子公司的投资收益，母公司当期盈余公积的计提基数中已经包括对子公司投资收益的数额，即包括了子公司当期净利润的数额。这样从整个企业集团来说，子公司当期净利润在母公司和子公司都分别作为其计提盈余公积的基数，即计提了两次盈余公积，因此，对子公司本期提取的盈余公积在合并过程中应予以抵销。可见，西方各国合并报表上并不反映子公司本期提取的盈余公积。
2.关于合并报表对合并价差的处理方面。在全资子公司下，合并价差是指母公司对子公司长期股权投资数额与子公司所有者权益总额的差额。中西合并报表对合并价差处理结果存在以下差异：①合并价差在合并报表上列示方式不同。我国将合并价差单独列示，未将其进一步细分，而西方各国将合并价差具体分配到了可辨认资产、负债和商誉项目。②合并价差摊销结果不同。虽然二者都在母公司账上对合并价差进行了摊销，并在母公司个别财务报表上对合并价差的摊销予以反映，但西方各国合并报表对合并价差的摊销进行了重新分类确认，即原来合并价差在账上摊销所引起的投资收益的变化在合并报表上反映在营业费用、管理费用等项目中。③合并价差摊销方法不同。我国通行的做法是，按一定期限平均摊销并记入损益；而西方各国的合并报表对合并价差的摊销是分两部分进行的：对可辨认资产、负债按其存续期间予以摊销；对商誉按一定期限平均摊销。
我国将投资超过被投资企业的净资产账面价值的差额单独列为合并价差，虽避免了复杂合并价差的分摊问题，但不够准确。合并价差既可能产生于流动资产项目，也可能产生于长期资产项目，还可能源于商誉，它是一个混合性质的科目，若将上述差额笼统地列为合并价差会扭曲合并个体流动比率、速动比率等短期偿债能力的指标，不利于反映合并个体的财务状况。
二、合并抵销方式的差异
1.关于母公司长期股权投资、投资收益、合并价差和子公司所有者权益的抵销处理方面。我国的做法是直接按母子公司项目对应关系进行抵销，即将期末母公司长期股权投资账户余额与子公司期末所有者权益余额直接相抵销，二者差额列为合并价差。此时的合并价差为在母公司账上摊销以后的余额，相当于长期股权投资差额账户期末余额。母公司对子公司投资收益与子公司期初未分配利润和期末子公司提取的盈余公积、应付利润与未分配利润相抵销。
由于需要对合并价差摊销以及对未实现损益在合并报表上重新予以确认，西方各国的做法是，先抵销因子公司派发股利与母公司确认的投资收益所产生的对长期股权投资账户的影响，使长期股权投资项目从期末余额还原到期初余额，再将长期股权投资账户期初余额与子公司期初所有者权益项目相抵销，二者的差异即合并价差期初余额。此时的合并价差期初余额为尚未摊销的余额，存在于资产、负债和商誉项目中，再按资产、负债存续期间重新进行摊销，使原合并价差的摊销对投资收益的影响数在合并报表上反映在管理费用、销售成本等其他费用类项目中。
2.连续期间对有关账户的期初数的调整不同。由于每期合并报表的编制基础是母公司与子公司提供的个别财务报表，我国对长期股权投资采用的权益法是不完全权益法，即在母公司个别报表上未对内部交易未实现利润予以扣除，但在合并报表上对内部交易未实现利润予以剔除；以个别报表为基础加总得出的期初未分配利润项目的数额会与上一会计期间合并报表中的期末未分配利润发生差异，因此须对本期该项目的期初数予以调整。
而西方各国对长期股权投资采用的权益法是完全权益法，即在母公司个别报表上对内部交易未实现利润未予确认，对本期的内部交易未实现利润递延到下一会计期间再进行确认，因此在连续期间编制合并报表时，需对长期股权投资账户的期初数进行调整，用来转回上一会计期间期末按完全权益法递延内部交易未实现利润而导致的“长期股权投资”账户的变化数；通过对长期股权投资期初数的调整，重建了本期期初母公司长期股权投资账户与子公司所有者权益账户的对应关系。
三、股权投资处理方法的差异
目前我国采用的权益法是不完全权益法；西方各国采用的权益法是完全权益法，即母公司需要在合并之后，在其账上逐期调整“对子公司普通股投资”的账面价值和母公司在子公司的净收益或净亏损份额，调整的项目包括公司间业务的未实现损益或推定损益。与不完全权益法相比，完全权益法所记录的投资账户账面价值和确认的投资收益，更加能够反映母公司对子公司投资及其分享净收益的实际情况。
此外，在合并报表编制过程中，我们还能看到按完全权益法编制的合并报表具有很强的核对和验证功能，母公司的净收益与未分配利润必然和合并以后的合并个体的净收益与未分配利润相同。它还更好地强调了母公司与子公司之间的经济实质，也就是从会计角度将两个独立的法人企业视为单一经济实体。而按不完全权益法处理的投资收益和投资不够准确，在合并工作底稿上也不摊销合并价差，合并报表不能正确反映合并个体的财务状况和经营成果。
四、两点思考
从中西方合并报表的以上分析与比较，笔者对我国的合并报表处理方法提出两点建议：
1.改变对合并价差传统的处理方法。传统的处理方法是将母公司投资成本超过子公司净资产账面价值的差额笼统地列为合并价差，在合并资产负债表中列示于“长期投资”项目下，不将合并价差进一步分配到有关资产、负债与商誉项目，对合并价差的摊销也不在合并工作底稿上反映。笔者认为，应将合并价差具体分配到可辨认资产、负债与商誉项目，按其存续期间予以摊销，不仅在母公司的个别财务报表上反映其摊销结果，并且在合并工作底稿中需要重新摊销确认，这样做的优点是能够更好地反映合并个体的财务状况和经营成果。可能有人认为，在每一次合并业务中，并不是都很容易取得子公司各项资产和负债的公允价值，从而难以将合并价差分配到各项资产或负债。笔者认为，企业合并时，一般均需要进行资产评估，并以评估结果为基础确定合并价差，公允价值信息应当可以取得。
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