管理特性的转变历程
（－）管理从物本管理向人本、智本管理发展
大家知道，由工业经济转变为知识经济，实际上是意味着由资源依赖型经济转变为知识（智力）依赖型经济。也就是工业经济作为资源依赖型经济，在其初期发展阶段，是以材料、能源为主要内容的物的因素居主导地位，产品生产是集成资源。与此相适应的管理，就是物本管理，即按照物质运动的规律来进行管理。20世纪初期的泰罗创立的科学管理就是最典型的物本管理。因为科学管理基于“经济人”假设，把工人看作是机器设备的附属品，泰罗倡导的时间研究、动作研究就是把人依附于机器，把人性物化，把人也当作物来管理。因而，科学管理实质上是一种非人性化的物本管理。
20世纪30年代以后，随着人际关系理论、行为科学等的形成与发展，人们开始认识到把人看作是只会打工挣钱、养家糊口的单纯的“经济人”，未免太简单化了。除了经济因素外，还必须充分考虑人的思想感情和心理、社会等方面的因素，把人如实地看作是“社会人”，企业作为社会人的集合体，必须尊重人在企业生产经营中的主体地位。于是有“人本管理”思想的萌芽。到20世纪中叶以后，人本管理的思想在理论上更趋成熟，在实践上也广为流行。
21世纪知识经济时代的到来，人的智力成为最关键的居于主导地位的因素，而广大员工作为高度发展的智力的载体，在企业生产经营中的主体地位进一步加强，人们还认识到人本的关键在于人的智力。在这种情况下，对物的管理，也是通过对人的管理来实现。因为从根本上说，在新的情况下，只有人的智能的充分发挥，物的潜在价值才能深度开发出来，即人尽其才（能）是物尽其用的基础，产品生产不再是集成资源，而是集成知识（智力），产品的知识（智力）含量越高，价值就越大。由此而形成了比一般所说的“人本管理”更高一个层次的以人的智力为核心的“智本管理”，它是一种以尽最大可能促进知识创新为中心任务的管理。
（二）管理从硬管理向软管理发展
“物本管理”遵循物质运动的客观规律，因此以物为本的管理系统，在很大程度上是属于可以精确化的机械系统，具有规范化（标准化）、定量化、可优化的特点。精确方法的核心是建立数学模型，并通过求解数学模型引出基本结论。由此可以看到，物本管理带有明显的精确、清晰、确定性的特点，因而人们将它归属于硬管理范畴；人（智）本管理与物本管理有质的不同，以人（智）为本的管理系统是复杂的社会系统，是动态的有机体，所涉及的人的心理、社会层面、丰富的感情世界以及复杂的人际关系，具有很大的灵活性和不确定性，是难以用精确的数据来表现的。这就使精确的定量化方法在人（智）本管理中失去了使用的前提。人（智）本管理鲜明的人文性，要求深入到人的心理、社会层面和丰富的感情世界，从员工对自己行为的自主性和人际关系的和谐性出发，来充分调动广大员工个人和各种组织群体的积极性和创造性，人（智）本管理的这种人文性、灵活性、非规范性（非标准化）和不确定性使人们将它归属于软管理的范畴。
（三）管理的特性从科学趋于艺术
物本管理的精确性、规范性和定量化，使人们认为管理是一门科学，把它趋近于研究客观世界物质运动规律的自然科学。人（智）本管理的人文性、灵活性、非规范性和不确定性，使人们认为管理是一门艺术。当代管理大师Peter Drucker（彼得。德鲁克）就把管理视为一种“自由艺术”①，即不把管理看作是一种刻板的机械化的工作，而认为其思想的自由度是较大的。既然把管理视为一门艺术，在学科的分类上，人们把它起近于研究以人为主体的社会发展运动的人文科学，特别是其中的文学、艺术门类的学科。
二、运用不同的思维方式，研究不同类型的管理思维是人脑的机能活动。人的一切有意识的行为，都受人的有意识的思维的支配。管理行为自然也不例外。
如前所说，在管理系统中，物本管理具有精确、清晰、规范、确定性和可量化的特点。与此相适应，人们常用抽象（逻辑）思维。对这种类型的管理进行分析、研究。抽象（逻辑）思维，也称科学思维。这是因为抽象（逻辑）思维是一种链条式、环环相扣的递进式的思维方式，它借助于分类、比较、分析、综合、归纳、演绎等逻辑方式来实现。最终可以得出清晰的条分缕析的结论，这正是物本管理所要求的。具有精确性的抽象（逻辑）思维可以用定量化的形式来表述，可以编成严密的程序，用计算机来模拟再现。
人（智）本管理不同于物本管理，在于人（智）本管理的核心因素是人。按照行为科学理论，人总有自己的需要和追求，有自己的感情和意志。人的行为总是在一定的思想观念的指导下进行的，具有主动性、创造性的特点，因而在人（智）本管理中，人的因素、精神因素和文化因素总是起主导作用的。这些都具有不确定性、灵活性、模糊性的特点。与此相适应人们常用自由度较大的形象（直觉）思维和灵感（顿悟）思维来对这种类型的管理进行分析、研究。形象（直觉）思维、灵感（顿悟）思维不同于抽象（逻辑）思维，它们不追求条分缕析地刻画事物，而着眼于事物的整体特征和主要方面，寓理于形象，用形象来勾画事物的轮廓，作出近似的、有灵活性的结论。这样做，符合人本、特别是智本管理的特点。由此可以说，形象（直觉）思维、灵感（顿悟）思维不同于抽象（逻辑）思维，在于前者的自由度大，后者的精确度大，同把后者称为科学思维相对应，应把前者称为艺术思维。艺术思维不同于科学思维的主要特点，在于它遵循艺术创作的规律，不仅不要求绝对的精确，反而要求具有一定的模糊性，以便给人以较大的想象空间。可以说，这是艺术思维的精髓所在。
脑科学发展为我们对人的思维方式取得较深刻的认识提供了可贵的生理学基础，脑科学的研究成果说明，人的大脑在左、右两个半球的思维功能是有差别的、各有侧重的：左脑主要完成语言、逻辑、计算等的思考和行为，长于有条不紊的条理化思维，在抽象（逻辑）思维方面占优势；右脑主要完成综合、想象、虚构等的思考和行为，在形象（直感）思维、灵感（顿悟）思维方面占优势。
计算机可以承担人的左脑的工作，通过输入相关的程序，计算机可以进行逻辑思维计算并显得十分出色，比人做得更快、更好。而创造的功能则主要依赖右脑，其直觉和顿悟是创造的重要源泉，当然，真正完成一项创造，还必须进行语言的描述和逻辑的检验，也并非单纯依靠右脑就能完成。因此，左、右脑的协同是创造力的真正基础。
三、知识经济要求管理会计向人文化的方向发展
知识经济时代的智本管理，其特性从科学趋于艺术，不能不引起人们对管理会计特性的重新认识。这是因为，管理会计是融管理和会计于一体的一个专门领域，其形成就是要为企业的管理者有效地改进企业的生产经营活动提供管理信息，其特性自然是依管理的特性为转移，并随着管理特性的发展而发展。据此，我认为，知识经济条件下管理会计的新发展，一个重要的表现是管理会计从同“物本管理”相适应的传统管理会计向同“智本管理”相适应的管理会计人文化的方向发展。
这样说，会不会同当前风起云涌的数字化浪潮相矛盾？我认为不矛盾，因为数字化浪潮，实质上是计算机化浪潮，是扩展人的左脑功能的浪潮，扩展左脑功能，的确能大大提高工作效率，但不能进行严格意义上的创造。人文化浪潮则重在扩展人的右脑功能。历史和现实都证明，只有扩展人的右脑功能开启创造的闸门，才能进而取得丰硕的创造性成果！
（一）管理会计人文化的组织基础与思想、文化基础
1、组织基础。从纵向的集权化、控制性的管理转变为横向的、扁平式的分权化管理，以基层作为管理权力的基点，在组织成员之间形成一种平等的伙伴式关系，确立广大员工的主体地位，赋予他们充分的自主权、知情权和参与权，使每个员工在各自的工作岗位上都有权依据他们直接掌握的信息，审时度势，适应情况的变化自行进行决策，并在其运作中形成一种以“自主管理”为基础的“自行调节”、“自行控制”、“自行适应”的机制。这种不是靠权力而是靠信息来维系的组织结构，是管理会计人文化的组织基础。
2.思想基础。在企业内部实行“产业民主”，使员工和经理人员处于平等地位，享有同样的参与权力，把人本主义、民主管理的思想贯穿于企业管理过程的始终，使企业真正成为一个民主的、人性化的组织（humanized organization），借以从人的内心深处来激发每个人的主人翁责任感和乐于奉献的精神动力，使每个人头脑中的知识宝库都能转化为企业取之不尽的创造源泉。这种尊重人的人格独立、权力平等的民主化思想，是管理会计人文化的思想基础。
3、文化基础。以价值观和相应的道德风尚、行为为准则为核心的文化，是一种内在的自律性因素，它像一只“无形的手”，可以深入到人的内心世界，有效地规范和引导人的行为，在处理各种复杂的社会关系中充分发挥其“社会软件”的作用。企业作为由广大员工组成的有机联合体，在组织与成员之间形成一种风雨同舟。患难与共的企业文化，有助于增强广大员工对企业的内聚力和对企业目标的认同感，进而实现组织目标与组织成员个人目标二者之间的协调一致性，并促使企业的生产经营充满生机与活力。这是管理会计人文化的文化基础。
（二）管理会计人文化可以为企业提供多层次的智力服务
传统管理会计一般只能为企业的管理者提供管理信息，即为企业改善生产经营管理提供信息支持。但在新的历史条件下，只要求管理会计为管理提供信息支持，已经远远不够了，应进一步从广度、深度上扩展，除了从信息层面提供支持外，还应从知识、智慧层面为管理提供智力支持。这意味着在知识经济条件下，企业管理对管理会计提出了更高的要求。
1、数据、信息、知识和智慧这几个概念之间的区别和联系。数据具有原始性，一项数据通过同其他数据相联系，按照一定的要求进行组合，赋予它认识上的意义，就成为信息。例如：料、工、费是成本的组成部分，一件产品的料、工、费是多少，只是数据；把它们按照不同的要求进行组合，形成固定成本、变动成本、直接成本、间接成本、可控成本、不可控成本，就有认识上的意义，而转化为信息了。
信息是知识的原料和基础，信息通过精化（去粗取精）和内化于人的头脑中，形成知识。信息可以来自书本（书本是信息的载体），也可以来自经验（从经验的积累中探索并领悟规律），通过内化和系统化而成为一个人的知识。
知识和信息还有一点不同：信息是客观的，知识是主观的。如一本著作包含的信息是客观的，因为它已经物化了。但不同的人读它，可以有不同的感受，而获得不同的知识。
智力是知识的活化，是能用来分析、研究、解决实际问题的知识。早在400年前，英国哲学家弗兰西。培根就说过“知识就是力量”的名言。但并不是任何知识都能表现为力量，只有已经活化的知识，才有解决实际问题的力量，没有经过活化，即食而不化的知识，只是死知识，是不会表现出什么力量的。
智慧比知识、智力更高一个层次。它侧重洞察与感悟，善于从整体上掌握事物的基本特征及其发展变化的规律性。
2.管理会计人文化可以使它为企业管理提供的信息支持提高到一个新的水平。管理会计为企业管理提供信息支持，要求它对所掌握的信息通过“去粗取精、去伪存真、由此及彼、由表及里”的加工改造过程，使原始信息转换成为能在管理工作中实际应用的系统化信息形态。
在新的历史条件下，管理会计师为使信息加工工作卓有成效，要遵循艺术思维规律，对有关信息显示的各种征兆和信号，能善于慎思明辨、触类旁通、见微知著，从整体上加深对有关信息的认识。例如，顾客满意程度是企业生产经营中一个很重要的指标，它有多种表现形式：顾客发现本企业发送的产品质量有问题，要求派人去检修，是顾客对本企业产品不满意的一种表现；同样地，顾客原样退回本企业发送的产品，顾客对本企业信任感降低并减少新的订货，顾客对本企业丧失信心且不再进行新的订货，甚至撤消已签署的订货合同，顾客对本企业怀有恶感，使本企业在市场上的声誉受到连锁性的负面影响，都是顾客对本企业产品不满意的表现。以上几种情况，都表明顾客对本企业的产品不满意，但程度上却有很大的差别，不能停留于简单化的认识。也就是：对顾客满意程度的消长变化，要善于慎思明辨、见微知著，其问题的关键，并不是完全靠计算就能直接掌握，深层次的问题要靠“悟”——“悟”出在深层次起作用的企业经营思想上的方向性问题，认真进行改进，才能从根本上消除对顾客满意程度造成负面影响的种种因素。
其他如企业的偿债能力、盈利能力都是关系到企业生产经营盛衰成败的重要综合性指标，但其消长变化的趋向和前景，都不是依靠机械的数字计算，而是必须依靠对企业内外因素微小变化所显示的各种征兆进行综合判断，才能掌握的。在这里，显然是悟性思维而不是理性思维在起主导作用。这也正是管理艺术观的具体体现。
3、管理会计人文化可以更好地掌握企业内各成员知识类型的转变，为促进企业的知识创新服务。
（1）关于知识类型的转变。如前所说，知识经济条件下的智本管理，是以尽最大可能促进知识创新为其中心任务。知识创新是一个社会过程，新知识一般不是某个人单独创造的，而是在一个组织内通过团队（一个群体）中的各个成员共享知识而产生。知识创新的关键，是要发掘员工头脑中潜在的想法。直觉和灵感，并综合起来加以运用，最终转化成对企业整体有价值的知识。在这里，碰到的最困难的问题在于：一个人的知识有显性与隐性之分，显性知识具有规范化、系统化的特点，易于同企业内其他成员沟通和共享；而隐性知识是高度个人化的只可意会、不可言传的知识，难于同企业内其他成员沟通和共享。所以知识创新，是以隐性知识为起点，并通过知识类型的转变而实现。显性、隐性两种知识类型，可以形成如下四种形式的转变：①从隐性知识到隐性知识；②从显性知识到显性知识；③从隐性知识到显性知识；④从显性知识到隐性知识。④从以上知识类型四种形式的转变，可以看到：知识资源不同于物质资源的一个重大特点，在于知识资源并不会因为由更多人分享而减少，反而会增加，即一个人的知识同别人分享了，别人受益，自己也无损。
（2）设计一种指标多样化的瞬时信息卡，掌握企业各成员四种形式的知识转变。如前所说，隐性知识是无形的，是深藏在人的头脑中既看不见、也摸不着的。而知识类型的转变是发生在人的内心深处的活动，怎样运用信息卡来掌握各个人知识类型的转变呢？
对于这个问题，我的总的思路是：知识类型转变的过程确是无法捉摸的内心活动，但知识类型转变的结果却是有踪迹可寻的。有迹可寻，就可以为人所掌握。那么，是怎样有迹可寻呢？
假如有一个极其高明的面包师，他拥有一种与其他面包师不同的诀窍，他做出的面包有一种特殊的深受消费者喜爱的风味，其他的人无法模仿，他自己也无法用明确的、系统的方式进行表述说出一个所以然来，他的这种诀窍，是作为一种隐性知识存在。后来另一成员向他拜师学艺，他言传身教，学徒也有所领会，手艺有很大提高，做出的面包也很受欢迎，但学徒也无法明确表述其中的奥妙，这种手艺对学徒来说，也还是一种隐性知识。这就意味着：原来一个人的隐性知识转变成了两个人的隐性知识，表现为从隐性知识到隐性知识的转变；再经过较长期的实践，师、徒双方或其中的一方，认识上出现了一个飞跃（思想上豁然贯通了），可以把所拥有的诀窍明确、系统地表述出来，写出完整的、有可操作性面包制作方案，甚至可据以生产出特种类型的面包机。这样，就实现了从隐性知识向显性知识的转变。
以上两个阶段转变，怎样有迹可寻呢？我认为：转变的结果是有迹可寻的。其中第一阶段知识类型的转变，表现为由师傅一人的隐性知识转变为师徒二人的隐性知识。对这一转变的成果进行差量分析：设师傅授徒时仍然照常进行生产操作，其产出品（面包）的产量、产值可以存而不论；产出差量表现在学徒学艺取得的新知识会融入到他制作的产出品（面包）上，相应地表现为产量、产值的增加。其中第二阶段知识类型的转变，表现为除了师、徒二人仍拥有原来的隐性知识而照常生产的产出品可以存而不论外，产出的差量表现为隐性知识显性化而形成的一项新的面包制作方案，这是一项新增的无形资产（因为可按规定程序取得专利权）。
可见，知识创新的成果，可以用为企业形成的产出增量来表现。但这里所说的“产出”，应从广泛的意义上来理解，可以是有形的，也可以是无形的；可以是物质层面的，也可以是精神层面的，不能局限于上例中所说的有形的物质的“产品”和“资产”的产出。对知识创新成果（表现为产出）作广泛意义上的理解，对生产性企业整体来说，可以考虑以下一些方面：在生产成果上表现为产量增加、产品质量改进、新品种的投产等；在生产条件上表现为生产安全情况的改进，生产弹性程度的提高，适时制与全面质量管理的实施更有成效等；在生产储备上表现为科技开发、人才开发、产品开发等的超前性提高等；在企业内部的人际关系上表现为生产经营各个环节之间、成员与成员之间协作配合情况的改进等；在企业与外界的关系上表现为顾客满意程度、供产销协作配合、环境保护、社会责任履行情况的改进等。
由此可见，通过上述各个方面的消长变化来反映以“产出”表现的知识创新的成果，说明知识作为一种无形的精神财富，是可以渗透、融入到企业生产经营的主要方面和主要过程的。从这里，我们可以得到这样一个基本认识：企业生产经营的作业链、行为链，同时表现为知识链、价值链。也就是在完成各项作业的行为中，新知识的融入，导致凝聚在所完成的作业上价值的增加，而产品作为各作业的总集成，各有关作业上价值的增加，自然也会凝集在最终产品上，表现为产品总价值相应地增加。由此可以看到企业生产经营的作业链、行为链、知识链和价值链的统一。它充分说明：在知识经济条件下，对生产性企业来说，知识创新是产品增值最重要的源泉。
为使以上多样化的指标体系纳入管理会计日常运作系统，首先要超越传统会计思维定式的束缚。这里所说的“传统会计思维定式”实质上就是财务会计人员长期以来严格遵循、认为不可逾越的“货币化、精确、平衡”七字经。管理会计不超越它，就不能适应时代前进的潮流，走上自己独立发展的道路。管理会计在超越传统财务会计的思维定式后，应遵循艺术思维的规律，开创出认识上的新的方法论。新的方法论可归结为三个“重于”、三个“并重”。
三个“重于”是指：（1）“衡量”（measuring）重于计算“（countin），当代管理大师 Peter Drucker彼得。德鲁克）就指出过这样的看法。（2）认知性重于精确性，认知性重在整体的质的把握，精确性重在细节的量的描述。（3）悟性重于理性，是上述第2点的进一步概括，重整体的质的把握，属艺术思维；重细节的量的描述，属科学思维；艺术思维重悟性；科学思维重理性。
三个“并重”是指：（l）量化与非量化并重，即对于可以量化的因素进行量化，难于进行量化的因素不强求量化，可以采用其他形式进行反映。（2）量化的各种形式并重，可以量化的因素也可以采用多种形式进行量化，如权数、等级值、可信度等，并不一定要拘泥于传统的量化形式。（3）量化的各种形式中，货币计量与非货币计量并重，也就是不应把货币计量定于一尊，在管理活动中，许多因素从深层次看，是不能或不宜于进行货币计量的。如生产安全情况、顾客满意程度等是不能完全采用货币计量形式的。
从上述多样化指标体系的组成和认识上的新方法论，可以看到，它们共同体现了管理会计的人文性，即人的因素，精神因素和文化因素在其中的主导作用，符合“软”管理的要求。
上述多样化的指标体系可按企业内部各个组成单位的工作任务，各有侧重地纳入各个组成单位的“瞬时信息卡”、并可参照我国20世纪50年代曾广泛实施过的“班组核算”的做法，由各个组成单位以一定的基数为底数，自行逐日按人进行差量反映（反映在原有基数上新发生的增减变动情况），然后，由管理会计师定期（周或旬）进行综合性的分析研究，借以全面掌握知识创新在整个企业生产经营活动上的具体体现。
4、知识经济条件下的新型管理会计师在智慧层面分析研究问题可将所从事的工作提高到一个新的境界。前面说过，智慧比知识、智力更高一个层次。知识经济条件下的新型管理会计师要达到在智慧层面分析研究问题，就要求他们不仅要有丰富的知识，还要有超群的智慧。而有超群智慧的人往往是善于从大处着眼、从深处探索的人，因而是既有广阔的视野、战略的眼光，又是脚踏实地、一丝不苟的人，因而研究问题既能高瞻远瞩、胸怀全局，又能分析入微、言之有据。以这样的素质和修养为企业的智本管理进行高层次的智力服务，就不会就事论事，停留在程序性、技术性层面，而会提高到思想、理论和战略的层面，以艺术家的气质，在广阔的想象空间中，充分发挥主观能动性，灵活地、创造性地认识、分析、研究相关问题，将所从事的工作提高到气度恢宏的新境界！这和过去有的人所说的会计只是一种打打算算的雕虫小技，是完全不可同日而语了！
下一篇：试论我国管理会计的环境约束