智力资本对管理会计的影响研究

　　伴随着知识经济时代的到来，作为企业竞争优势根本来源的智力资本已被越来越多的企业所接受和应用。应用智力资本使企业市值不断上升反映了这样一个真理：员工是企业最有价值的资产。

　　一、智力资本概述

　　1.智力资本的含义。对于智力资本，学术界尚无统一的说法，但用两个等式可以说明它的内涵和特点。

　　第一个等式为：企业＝有形资产＋智力资本，即智力资本是使企业得以运行的所有无形资产的总和。这种观点一方面说明了智力资本的重要性-智力资本是企业不可或缺的资本组成部分，没有智力资本企业就无法运行，另一方面突出了智力资本的无形性。传统会计中的无形资产只反映了企业智力资本的一部分，即商标、专利等知识产权。大部分关系到企业生死存亡的智力资本，如商誉、人力资本、创新能力、客户关系等，因传统会计方法的局限，会计报表无法揭示其价值。这些无形资产虽然被排除在传统会计报表之外，但它们的价值会通过企业得到充分的体现。

　　第二个等式为：智力资本＝市场价值－账面价值。智力资本主要指企业所拥有的实际经验、组织技术、客户关系、专业技能，是企业的集体知识。智力资本的价值由这些无形资产转化为企业经济收益的数量而定。

　　智力资本旨在将其发展为看得见的长期的价值，与传统的资产负债表相辅相成。英国会计标准委员会在1994年发表的一篇讨论商誉和无形资产的文章中指出：对370家公司的调查显示，用于收购商誉的金额占前期收购金额的百分比，从1976年的1％增加到1987年的44％，市场显然认为公司的价值大于账面价值，而且这两者的差额越来越大。1986年，市场价值和净资产差额最大的MERCK公司，净资产是其市场价值的12.3％，到了1996年，可口可乐公司的净资产是其市场价值的4％。同时，也有一些公司以低于账面价值的价格被变卖，这也说明存在“智力负债”。

　　2.智力资本的分类。智力资本可分为人力资本、结构资本两部分。人力资本是个人为顾客提供解决方案的能力。结构资本是人力资本应用的结果，通过不断的积累加强企业竞争力并最终体现为企业价值的上升。结构资本又可细分为客户资本、创新资本和知识产权，它们都相对独立于产生它们的人力资本。对于一个成功的企业来说，最重要的是如何在一个最低结构资本上保持较为合适的人力资本规模。

　　二、智力资本在应用中存在的问题及其内涵

　　1.智力资本的定价问题。智力资本的分类对企业会计工作的开展提供了一个有效的机制。通过对各种结构性资本的计价，再结合企业账面财务资本便可得到人力资本的价值。即：企业市场价值－财务资本－结构资本＝人力资本。确认智力资本将对传统的会计报表的形式产生重大影响。因为纵然企业市场价值是相对客观的，但在计量知识产权、客户商誉等细分项目时，由于其主观性而容易引起争议，所以不能把人力资源的价值简单地包含到资产负债表中。如果想用一种更为客观的方法把智力资本列入资产负债表中并免于引起争议，就应该尽量用直接的、客观的数据，而那就意味着需要放弃结构资本、人力资本等概念的运用。而这又回到了30多年前赫曼森教授所归结的人力资本定价问题。

　　尽管把智力资本列入资产负债表中存在一些技术性问题，但考虑到人力资源在企业中的作用，使用智力资本概念会给企业带来明显的收益，企业是不会放弃智力资本的应用的。因为它明确指出这样一种思想：企业员工作为企业不可缺少的生产要素，需要通过一定管理行为尽可能地实现其价值。这就为人力资源管理的量化和资本化提供了理论基础。这样可以直接通过资产负债表反映，而不再通过除会计报表外的其他方法来披露。在这种思路之下，人力资源会计显然是管理会计的一大发展与突破，并对内部决策、计划和控制产生极为深远的影响。

　　2.智力资本应用的内涵。以一种发展的人力资源会计的观点来看，较为理想的状态是完全弃用人力资本和人力资产这组概念，用智力资本来指代人力资本和由人力资本带来的无形资产。这将起到严格划分智力资本和智力资本衍生物-结构资本的作用。更为重要的是，引入智力资本概念将有助于区分它和人的创造力之间的界限，即结构资本可视为人的创造力的一种成果。从财务报告的角度看，这将意味着资产的重新分类（有形资产、无形资产和智力资产）。从管理的角度看，引进智力资本概念和对资产重新分类不会对管理活动造成重大影响，但关于企业员工价值的格言-员工是企业最有价值的资产，再次得到验证，即企业员工的创造力是他们区别于其他资源的核心因素。

　　现代智力资本的使用将在很大程度上消除长久以来存在于企业管理方和被管理方之间的巨大鸿沟。因为当智力资本被引入企业管理后，管理活动的双方是从事创造财富活动的、具有不同风格和互为补充的两部分。从管理会计的角度分析，现在面临的挑战是如何将创造性活动的信息充分披露给负责企业总体运作的管理层和实现企业具体目标的员工。

　　三、从管理会计的全新角度探讨智力资本

　　1.智力资本有关问题的解决方案。尽管“人力创新”的观念对企业而言十分重要，但在企业创始阶段就让管理会计师思考未成形的问题似乎是不太现实的。即使把早先与“人力创新”有关的资产价值、成本以及收入等概念搁置一旁，管理会计师也会面临这样的问题-智力资本的出现究竟会给企业带来多大变革？

　　20世纪末期，质量优势是企业保持竞争优势的核心因素已成为西方商界的共识。与此同时，会计界对质量管理的努力造就了当代管理会计的雏形。由于采取多重方式来界定“质量”和资源耗费有很多益处，因此会计界便采用了“预防成本”、“评估成本”、“失败的机会成本”等多重分类。同时，通过对不良质量控制的观察来预计真正的资金流量为成本管理会计提供了绝佳的信息。对质量成本的衡量看似微不足道，但很快引起了学术界的共鸣，并在“顾客至上”的宗旨下从标准上得以完善。总体来说，这些均不是传统成本管理会计提倡的标准，然而其对处于激烈竞争中的现代企业来说却是至关重要的。这些所谓的“软标准”包括了诸如实时传送的时间安排、顾客的满意程度、反馈速度以及重复定货要求等能使企业始终保持竞争优势的要素。虽然这些标准的创立、应用和发展更需要的是专家而非管理会计师，但其显然已成为现代成本管理会计发展的新目标和新趋势。

　　决策型管理会计同样对非成本效益分析的管理提供了几个有趣的实例。在新的形势下，管理会计师搁置争议，不再按传统的守则，而是首先致力于对企业的价值、销售量、市场份额、现金流量、资源消耗等信息的收集。不仅如此，他们还不断挑战自我，站在竞争对手的立场上思考问题，为企业运营不断注入新信息。因此对于管理会计师来说，更应把注意力放在企业的相对竞争优势上。而对竞争对手行动的关注将促进决策型管理会计的新发展。在许多关于目标成本和工业经济的著作中都提出了这样一个观点，即必须认定提供给顾客的益处并使之成本化。把这种益处的范围设定在无形的、抽象的及感官满足的商品标准上，如商标品牌等，这样，成本肩负的任务就变得更多样化。我们必须注意以下三类效益：第一类是可用货币单位计量的效益；第二类是那些通过“创造力”转为可量化的非财务效益；第三类是无法用上述方法表述的效益。此外，为了获取进一步的证据来论证这种注意力远离成本、收入和资产价值的观点，可以使用计量作业成本动因记分卡。这种记分卡除了提供基本的财务信息外，更倾向于提供来自顾客、内部运营过程和企业发展决策三个方面的信息。针对这三个方面安排不同的管理队伍进行考察并对其进行评估，最终选出最有利于发展管理信息系统的衡量标准。

　　2.智力资本的衡量。如前所述，越来越多的现代企业运用涵盖了一整套衡量“智力资本”标准记分卡，以此测试人的创造力。这种方法中最具挑战性的便是如何表述人的创造力与竞争优势之间的关系，如何用定量的方式来确定智力因素在决策中的作用并测量时间发展趋势及指数。结果表明，这种诸如对员工持久力的衡量方法相当有益。从一开始表层上的职位竞争到最终具有强烈的离职意愿这一有趣的变化充分揭示了创造力和竞争优势的关联性。提高人的创造力同样也与竞争优势有关，对各个工作组能力进行报告并把考察眼光放得长久将被证明是有远见的。此外，对内部竞争者的提升也应被列入议事日程，依此表现对员工能力的信心。这些类似的标准显然不同于以往的涉及人力因素的会计标准，但我们并不难使之达成一致。一个有创造力、受过高等教育以及高度机动性的员工队伍，只要对个人在企业中的前景及保障有充分信心，必将被证明是资本市场中具有绝对高价的资产。相对于简单地把人力因素置于资产负债表中而言，以最有效的方式提供与员工素质提高有关的信息更显重要。同时必须指出，此类程序的初创必将有大量的资源耗费。那么，成本管理的目标即是保证企业运作并制定与提高业绩相关的员工发展计划。

　　四、智力资本对管理会计体系的影响

　　1.管理会计内容上的丰富、发展。

　　（1）提供的信息由单一化向多样化转变。智力资本是企业竞争的核心，而人又是智力资本的载体。形成一种能促使人的聪明才智和开拓创新精神得以充分发挥的机制，是一个极为复杂的过程，它涉及物质层面和精神层面。因而，与此相适应的管理会计提供的信息就不应是单一的，而必须是灵活多样的，包括数量信息与质量信息、财务信息与非财务信息、静态信息与动态信息、内部信息与外部信息、物质层面的信息与精神层面的信息，等等。使之与知识经济时代的特点和要求相适应，并据以形成多视角的激励机制，在高层次上激发员工的奋发创新精神，借此为知识经济的发展提供无穷无尽的智力源泉即智力资本。

　　（2）智力资本拓宽了管理会计的内容。智力资本与其相对应的智力资产是企业创造超额效益的最基本的源泉。对它们的确认、计量、评价与分配，将在管理会计中处于最重要的地位。因为在知识经济时代，智力资产与传统的物质资产有所不同，它是知识产品的基本生产要素。而与智力资产相对应的智力资本，则是智力资产创造者所拥有的知识产权。这两个概念所反映的是一个问题的两个方面，在会计上表现为“借方”与“贷方”。

　　在这里必须着重指出，为了正确反映智力资产在知识经济中的地位、作用，必须把它同通常所说的无形资产区别开来。如前所述，智力资产是指具有非凡的创造性思维的人才，而无形资产则是他们的超常智慧已经物化了的部分。在现有文献中，对无形资产的相关问题论述较多，而对本文所说的智力资产则极少涉及。因而，对智力资产问题必须给予高度的重视，并通过周密的确认、计量与评价程序，将它们的价值同现有其他资产一样，以“智力资产”项目列在资产负债表的资产方，同时以相同的金额列于资产负债表的“资本”项目下，并同企业其他资本一样，参与收益的分配，以实现价值的创造与分配的统一。这样做也体现了按劳分配与按生产要素分配相结合的精神。至于已入账的智力资产的金额，则应视其寿命周期内不同阶段的增值或减值情况，相应地进行调整或逐次摊销。由于这是管理会计内容上的一个新发展，目前的认识还是初步的，因而必须把它作为一个新的问题，从理论与实践的结合上，进行深入的研究。

　　（3）方案效益的评价要从财务效益向全方位效益转变。管理会计对投资方案的效益评价，主要考虑财务效益，而且把重点放在寻求直接材料和直接人工的节约上。这种做法源于劳动密集型或低技术密集型的生产条件，从知识经济的要求来看，无异于舍本逐末。知识经济应以智力投资作为基本的投资方向。与此相适应，投资方案的效益评价应站在时代的高度，面向国际大市场，从整体观和长期观出发来观察、认识和处理问题，尽可能超前地在人才开发、科技开发和产品开发等方面投入足够资金，力争在这些领域超前取得创造性成果。因为在知识经济时代，人才的知识优势和创新精神是企业的生命。依靠深厚的人才、科技积累，谁能最先推出具有创造性的产品，谁就可以最大限度地占领世界市场，从而为企业全面提高长期竞争发展能力奠定牢固的基础。因此在知识经济时代，投资方案的评价与选择，应以方案可能产生的全方位效益作为基本的出发点。

　　2.管理会计师职能的扩展。在知识经济的大环境中，企业员工的组成以高智力的员工为主体，企业员工的总体素质已大大提高了。与此相联系，管理会计师已转变为跨专业的管理顾问，为企业提供高智慧的谋略，全面提高企业的综合竞争能力。管理会计师职能的扩展和现代信息技术的发展有着密切的联系。这是因为，基于现代信息技术，管理会计师的一些传统职能为相关的电脑网络所取代，从而要求管理会计师进一步提高其综合素质，以便提供更高层次的、非现代信息技术所能提供的智力服务，更好地为决策系统的科学决策提供智力支持。鉴于知识经济条件下已经大大改变了的客观实际，已经不能从原始意义上的“会计”去理解管理会计了。它将形成一个独特的、不同于传统的、以财务信息为主体的新的信息系统。这意味着它将与现行财务会计分道扬镳，走上独立发展的道路。而管理会计师作为管理顾问，将转变为以管理咨询服务为基本职能的高智力人才。