法务会计亟待澄清的几个理论问题

　　法律与会计相结合产生的法务会计，至今只有二十多年的历史，其独特的功能和职业魅力，已引起人们的广泛关注。但是，作为一个新的职业或学科，人们对其认识还较为模糊，并且分歧很大，这已严重影响了法务会计理论与实践的发展。本文试图探讨法务会计的含义、目的、对象、反映范围、立场、标准、假设与原则等基本理论问题，以澄清国内在这些方面的模糊或错误认识。

　　一、法务会计的产生及其含义

　　会计是一种服务性活动，社会需要决定了它的存在与发展。法务会计的产生来源于司法实践的需要。从历史发展过程来看，早期的法律体系与财产关系都较为简单，案件中涉及的财会问题办案人员一般自己就能处理，较为复杂的问题可向有关财会专业人员咨询，只是偶尔需要财会专家提供特别的专门意见。到了近现代，随着科技的迅猛发展和社会分工的细化，诉讼中出现了许多令法官、律师等法律工作者难以理解和判断的“科学证据”或“专业证据”，迫切需要有关行业的专家、学者给予技术支持。于是，各国陆续建立了与其国情相适应的专家参与诉讼活动的制度：英美法系国家普遍实行专家证人制度，大陆法系国家则一般采用鉴定人制度。这种制度适用于案件中遇到的各种专门性问题的处理，主要是医学、痕迹、工程技术、电子科技等自然科技领域。寻求会计领域的专家协助解决案件涉及的财会专门问题的司法实践也逐步有所增加。二战期间，美国FBI甚至雇用了500多名会计师作为特工人员，检查与监控了大约总额为5.38亿美元的财务交易（张苏彤，2004）。1946年美国纽约会计师默瑞斯–派勒博特（Maurice E. Peloubet）在其“Forensic Accounting：Its Place in Today‘s Economy”一文中首次使用了法务会计（Forensic Accounting）一词。但是，这些少量的实践与探讨还不能说明已经产生了法务会计。作为一个职业，必须发展到相当的规模，有众多的人从业并以其为主要谋生手段，从而具备从孕育它的母体中分离出来的条件。如此，直到二十世纪七十年代末八十年代初才在极富创新精神的美国诞生了法务会计。据李若山等人（2000）的考察，当时美国出现了大量的内部股票舞弊案和储蓄信贷丑闻，查办这些案件需要很多既懂会计又熟悉法律的专业技术人员参与，从而出现了一批专门提供这种服务的会计职业人员。至此，作为一门职业，法务会计终于诞生。

　　司法实践的需要催生了法务会计，而其背后的根本原因当为社会专业化分工基础上形成的分工协作制度。众所周知，专业化分工有助于工作效率的提高，而共同事务的完成又必须各方的协力配合。因此，分工与协作是一对孪生兄弟。在具体的案件处理中，必须同时处理事实与法律两方面的问题，法官受其专业限制只能处理法律问题和简单的事实问题，而一些较为复杂的专门性事实问题（如财务会计问题）则只能交由相关行业的专家处理，这既是社会分工协作制度的本义，也是克服社会分工基础上形成的个体或行业能力限制的现实之举。

　　由此可见，法务会计是在社会专业化分工基础上形成的会计界对法律界的专业支持，是会计专业人员为解决或处理法律事项或问题提供的专业服务。这里的法律事项，是指等待处理的案件、纠纷或未决事项。法务会计提供的专业服务可分为三种类型，即专家证言、专家辅助和专业咨询。所谓专家证言，是指法务会计人员以专家证人身份出席法庭就案件或法律事项的财会专门问题发表的专家意见。所谓专家辅助，是指法务会计人员以专家助理的身份作为法律事项承办人、当事人或其代理人的身边助手，随时为其解答或处理相关的财务会计问题。所谓专业咨询，是指法务会计人员以专业顾问的身份受法律事项承办人、当事人或其代理人的委托为其提供会计调查、取证、评估损失、追踪财产、解答会计问题等服务。另外，按照所要处理的法律事项是否进入诉讼程序，可将法务会计服务区分为诉讼服务与非诉讼服务两类。

　　综上，作为一种工作或职业，法务会计是指为处理涉及财产权益的诉讼或非诉讼法律事项依法提供专家证言、专家辅助和专业咨询的会计服务活动；作为一门学科，法务会计是指运用会计、审计知识和调查技术，并结合证据规则，研究法务会计活动及其规律的边缘性会计学科。

　　二、法务会计的目的、对象和反映范围

　　法务会计一般是在财务会计工作基础上开展其业务活动，对会计凭证、账簿、报表及相关资料进行检查、验证，收集、固定证据，并据此作出判断，发表专家意见。可见，法务会计与财务会计关系密切，其业务技术与方法也有许多共同之处。正因如此，许多人往往将法务会计的目的、对象、标准、假设、原则等与财务会计的对应概念混同起来或者将其与会计法学的有关内容相混淆，在理论与实务中已造成较大的混乱，急需加以澄清。

　　1.法务会计的目的

　　法务会计的目的是为法律事项承办人、当事人及其代理人等查明相关财务会计事实，发表专家意见，作为其准确及时处理法律事项或问题的证据。值得注意的是，学界有许多人认为（李若山等，2000；赵如兰，2001；赵萍、付尧，2003；李艳，2004），法务会计应关注经济纠纷中的法律问题，分析其出现的原因、性质，并通过法律手段来追究行为人的法律责任。换言之，这种观点认为，法务会计的目的不仅要解决法律中的会计问题，还要解决相关的法律问题。显然，它严重违反了社会专业化分工的客观规律，将应由法官、律师等法律工作者处理的法律问题交给作为会计专家的法务会计人员，既破坏了分工协作的制度安排，又加重了法务会计人员的负担。这种观点不仅无理论根据，而且与事实不符。实际上，法务会计的唯一目的就是查清法律事项涉及的财务会计事实，并就此发表专家意见。

　　2.法务会计的对象

　　法务会计的对象与法律事项相联系，它是法律事项所涉及的能够用货币表现的经济活动或者其所涉及的资金运动或状态。从法律的视野来看，法务会计的对象就是法律事项所涉及的待证会计事实。显然，法务会计对象与财务会计对象差异较大，应予以充分注意。

　　在会计中，会计事项通常用来表示具体的各项经济活动或业务。因此，我们可以将财务与法务会计的对象进一步细分为各个具体的会计事项。于是，我们发现，如果财务会计中的某些会计事项与等待处理的法律事项相关，则其构成法务会计的对象；另一方面，某一法律事项涉及的会计事实，可能同时与两个或更多会计实体的会计事项相联系。显然，财务与法务会计的对象虽然不同，但其联系十分密切。那么，从法律的角度来看，会计事项如何与待证会计事实相联系呢？实际上，待证会计事实就是由法律事项所涉及的各项具体的会计事项所构成，这些会计事项有些同时属于财务会计的对象，有些则仅为法务会计所特有。例如，交通事故、财产继承等纠纷中损失或财产的范围与金额很可能并非财务会计记录与报告的对象。另外，从反映资金运动的情况来看，财务会计通常是分期系统而完整地反映资金运动的全貌，而法务会计一般是截取某一时段或段面，甚至是这一时段或段面中的某一部分；同时，法务会计还可能跨越若干个会计期间来考察某一或若干会计实体的某一部分或全部资金运动。总之，财务会计与法务会计的对象既区别，又联系。

　　有人认为（1），财务会计的对象主要是正常的资金运动，法务会计的对象主要是不正常的资金运动。若如此，如何理解对真实资金运动所作的虚假陈述行为在追究行为人责任时而展开的调查行动？此种情况经常发生在证券虚假陈述案件中。实际上，无论是财务会计，还是法务会计，其根本任务就在于如实反映相关的资金运动情况，而不受其是否正常的影响。因为，是否正常的价值判断及相关处理，主要属于管理、法律等其他部门的职责。

　　3.法务会计的反映范围

　　会计实体假设决定了财务会计反映的会计事实局限于会计实体，它只能记录与报告某一特定实体的经济业务。法务会计是“就事论事”，围绕具体的法律事项开展工作，凡是该法律事项涉及的会计事实都必须查清、核实，并向委托人报告。正像会计实体划定了财务会计的空间活动范围一样，法律事项划定了法务会计的空间活动范围。可见，财务会计与法务会计所反映的业务范围差异很大。

　　国内许多学者认为（孙育新，1999；吕久琴、杜瑞兰，2001；刘世慧，2002；张硕星，2003；李艳，2004），法务会计与财务会计、管理会计等不同，它不是某个会计实体的“单一会计”，而是更广泛意义上的会计，它“是某一领域的业务”，主要存在于三大领域：企业、事业单位，社会中介组织，司法机关以及国家审计部门。这种观点看到了法务会计不同于传统会计的业务反映范围的差异，但未能揭示其反映某一法律事项所涉及的全部会计事实的特性，而将其反映范围泛化为某一领域，既不正确，也不具有可操作性。笔者认为，法务会计只能是事项会计，它所考察的是某一法律事项所涉及的财务会计事实。同类法律事项的会计业务归在一起，可组成某类法务会计，如税收法务会计、保险法务会计、破产法务会计等；某一领域法律事项的会计业务归在一起，可构成该领域的法务会计。但是，无论如何，不能将法务会计称为某一领域的“领域会计”。

　　三、法务会计的立场和业务标准

　　立场决定了人们观察、处理问题的角度和方向，对人的行为产生重要甚至决定性影响。对于相关的财务会计事实，法务会计是站在法律的角度来看待并作出处理，其任务是为法庭、律师、当事人等提供反映该财务会计事实的专家意见，作为其认定事实的证据。法务会计的这一特性，决定了其业务必须遵守法律标准，从而与财务会计的业务标准相区别。

　　法务会计以事实为根据，以法律为准绳，为了查明法律事项涉及的财务会计事实，法务会计人员必须依照《公司法》、《证券法》、《诉讼法》、《证据规则》等实体法与程序法的规定办事。但是，现实中的会计资料、审计报告等是依照会计准则与制度、审计准则等行业规范编制或形成的。这就带来一个问题，专家证人出具意见的依据是什么？通常就实体性内容来看，作为专家证人的法务会计只能按行业规范提供专家意见。那么法官为何要予以认可？笔者认为，法律通常就财会事实方面作出程序性规定，如财务会计年报、中期报告等包括哪些内容、何时报出、利润该如何分配、会计工作应如何开展等，而这些财会事实的实体性经济内容，如资产、负债、收入、费用等的含义、项目、内容、核算方法等，则主要交由行业规范决定，法律仅作出原则性规定。法务会计人员应该按照法律规定的程序来确定相应的实体内容，并最终出具两方面相结合的专家意见。

　　四、法务会计假设

　　国内很多学者认为（陈功，2001；赵如兰，2001；刘敏，2002；徐克英，2003；卞继红，2003；李华，齐殿伟，2004），法务会计应遵守财务会计的四项假设和各项原则。笔者认为，这似乎有点想当然。前已述及，法务会计的业务反映范围限于法律事项，与财务会计的业务反映范围限于会计实体不同，所以法务会计不可能遵循会计实体假设，它实际上应遵循的是法律事项假设，即事先明确为哪个法律事项的处理提供专业服务。同时，法务会计的法律事项性决定了它不适用财务会计的会计期间与持续经营假设。从会计核算的本义来看，一个实体的业务经营情况如何只有将其开业至歇业的整个过程全部进行考察才能得出准确的结论。但对于投资者、债权人等利益相关者来说，若一个实体经营几年、几十年、几百年甚至更长，要等上如此漫长的时间才能知道该实体的经营情况，一则等不起，二则等到时所获之会计信息往往已失去时效而变得没有意义。因此，财务会计工作必须分期进行。反观法务会计，其使命在于查清待处理法律事项相关的财务会计事实，不管其涉及多少个财务会计意义上的会计期间，都必须一一核实，并且法庭只有等全部事实查清之后才能对案件进行最后处理，这决定了法务会计不能也没有必要分期进行调查、验证并报告业务情况。

　　持续经营是指会计实体的经营活动将按既定的目标持续不断地进行下去，在可预见的将来，不会面临破产清算。现实中，绝大多数实体处于持续经营状态，它们的资产计价、费用摊派、收入取得与利润形成等活动均处于既定的秩序状态，可按公认会计原则处理各项业务。财务会计的信息加工、处理与提供等的原则与方法均建立在这种状态之上。因此，持续经营构成财务会计的基本前提之一。破产、兼并等非持续经营状态下的业务，应改变计价基础与核算方法，已超出财务会计的范围，属于特殊业务会计。但是，对于法务会计来说，其目的是要查清法律事项所涉及的财务会计事实，不管该事实属于哪个实体，也不问其处于何种经营状态，该查的一律都查，因此持续经营根本不可能构成法务会计的前提之一。

　　至此，财务会计的四项假设已被法务会计排除三项。剩下的货币计量假设如何呢？货币作为商品交换的一般等价物，具有同一的价值属性和广泛应用性，以货币为计量单位可以实现对一个实体的资产、负债、所有者权益等各项要素及各项业务活动的计量与综合，并获得相关的经济总量信息，以反映其财务状况、经营成果与现金流量等。实物、劳动时间等单位由于其属性不同或应用不广等缺陷，难以或无法达到综合汇总之经济目的。财务会计为全面考察会计实体的经营情况，必须选择一个能达到上述目的的计量手段，迄今为止，唯有货币单位能担此重任。因此，在财务会计中，会计实体应以货币为计量单位，以计量、记录和报告其业务经营情况，并假设币值保持稳定。在法务会计中，必须查实法律事项涉及的财产损失、纠纷金额、犯罪金额等财务数量信息。因此，基于与财务会计相同的理由，法务会计也需要遵守货币计量假设。

　　总之，财务会计有会计实体、会计期间、持续经营与货币计量四项假设，法务会计有法律事项与货币计量两项假设。两者只有货币计量假设一项相同，其他均不相同，显然差异甚大。

　　五、法务会计原则

　　在会计实践中，假设是业务活动的前提条件，原则体现为业务活动的根本指南，它是各项会计业务规则或制度的基础和指导，贯穿于业务活动的各个方面。在我国，《企业会计准则》中确立了财务会计的十二项一般原则。是否如同前述国内许多学者的观点，这些原则均适用于法务会计？

　　笔者认为，从法务会计的角度来看，为正确处理案件等法律事项需要探求相关财务会计事实的真相，因而必须以会计资料等相关证据材料或线索去推测过去发生的财务会计事实的真实情况，这就是法务会计的真实性原则。财务会计真实性原则的要求是，会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映财务状况和经营成果。显然，两者的真实性原则的含义和要求存在较大差异。就相关性原则来看，法务会计要求法务会计人员提供的专家意见与待处理法律事项相关，即向法庭、当事人及其代理人等提供其处理案件或纠纷所需的财会事实信息，这显然与财务会计的相关性原则不同。对于及时性原则，法务会计虽然应当遵守，但含义已不是及时核算并向信息使用人提供会计信息，而是及时调查、验证和向法庭、当事人或其代理人等提出专家意见。明晰性原则是指会计信息应当简明清晰，便于理解和运用。在财务会计中，明晰性是针对投资者、债权人等信息使用人而言，而法务会计中的明晰性是针对法庭、律师、当事人等诉讼参与人及其他相关主体，除了体现在其提交的书面专家意见上外，还体现为他向法庭、律师、当事人等所作的说明和回答询问的要求上。显然，财务与法务会计在明晰性上的要求大不相同。谨慎性原则，在财务会计中要求“不预计任何可能发生的利益，而承认一切可能发生的损失”；但是，在法务会计中找不到它适用的依据。对重要性原则来说，在法务会计中无论财务会计认为重要与否的会计事项都必须仔细查清，并且财务会计认为次要的事项在个案中可能成为法务会计的重要事项。因此，重要性原则对于法务会计基本不适用。可比性与一贯性原则是对会计指标口径与各期会计方法上的统一性要求，权责发生制、配比、历史成本、合理划分收益性与资本性支出是对会计要素确认与计量的要求，这六项原则在财务会计中必须遵守，而在法务会计中仅需核查而非遵守，因而不可能构成其业务原则。

　　由上可见，财务会计的十二项原则，在法务会计中要么不适用，要么具有了新的含义。那种认为财务会计的各项原则在法务会计中均应得到遵守的观点是完全错误的。另一方面，法务会计中法律事项所涉及的财务会计事实，可能存在于持续经营实体，也可能存在于非持续经营实体，还可能存在于一个不属于实体的具体事件（如交通事故、船舶碰撞等）中，在后两种情况下根本不可能适用财务会计的原则。当然，如果法律事项涉及的财务会计事实存在于持续经营实体，法务会计人员在查验其会计资料时应考察其是否遵守了财务会计的各项原则，并以遵守这些原则所得到的会计资料来推测财务会计事实的真相，但这并不能说明这些原则变成了法务会计的原则。与此相类似的是，独立审计的主要任务就是考察会计实体的财务会计报表是否符合包含会计原则的各项会计准则的要求，并就其公允性、合法性发表审计意见。在这里，虽然独立审计师需要遵照会计原则等各项会计准则来审查会计实体的业务记录与报告，但各项会计原则仍然只是财务会计的原则，从来没有人将其看作为独立审计原则。

　　总之，法务会计应遵守真实性、相关性、及时性和明晰性四项原则，但其与财务会计的对应原则相比，具有了新的含义和要求。此外，法务会计还应遵守合法性原则和独立、客观、公正原则。合法性原则是指，法务会计应当依照《公司法》、《会计法》、《诉讼法》和《证据规则》等实体法和程序法的规定办事，只有在法律没有规定或规定不明的情况下才能采用会计准则、会计制度、审计准则等行业规范。因此，如果财务会计的规定与法律规定不一致，则必须按照法律规定进行调整，以适应解决法律问题的需要。独立、客观、公正原则是法务会计的一条十分重要的原则，它要求法务会计人员在执业过程中始终保持独立、客观、公正的立场，不卷入当事人的利益冲突之中，并排除来自各方的压力或影响。

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　　The Several Aspects Urgent to Understand Clearly about Forensic Accounting TAN Li（School of Accounting，Zhejiang University of Finance and Economics，Hangzhou 310012，China）

　　Abstract：In recent years forensic accounting has made great progress in theory and application and becomes a new attracting branch of accounting. This article deals with the meaning，intent，object，transaction scope，position，standards，hypotheses and principles of forensic accounting in order to eliminate the ambiguous or wrong viewpoints on them.