人力资源会计与传统会计体系的联系及其修正
知识经济时代的到来，人类社会经济生活的各个方面即将发生深刻的变革，掌握知识和技术的人才已成为经济发展的主导，社会经济的发展越来越依赖于人力资源的开发和利用。会计作为为经济管理服务、提供经济决策信息的手段，也必须适应社会经济形态的这一重大变迁，因而，提供有关人力资源投资的增减、人力资源价值的大小和人力资源利用效果等方面信息的人力资源会计自然成为了知识经济时代的会计主流。
人力资源会计作为会计科学中一个正在发展中的新分支，它主要研究组织中人力资源的成本、价值的计量和报告问题，为人力资源管理提供信息。人力资源会计的创始人之一弗兰霍尔茨认为，所谓人力资源会计，是“把人的成本和价值作为组织的资源而进行的计量和报告，……其目的是便于把人作为组织的资源而进行管理。”可见，人力资源会计改变了传统财务会计把人力资源成本视为当期费用列支的做法，而将其支出资本化，同时也要求对人力资源可能创造的现在和未来收益进行反映。有些学者认为，人力资源会计应属于管理会计的一部分，也有些认为，“传统财务会计只计量和报告物质资源、财务资源，没有把人力资源作为会计对象，……人力资源会计是以向管理当局提供有关人力资源的取得和开发成本及其对组织的价值等方面的信息为根本目标，以便管理者进行人力资源在各方面的配置和决策。它完全服务于企业内部管理，而企业外部投资者、债权人并不关心这些。因此，人力资源会计无疑是管理会计的一个分支。”还有些认为人力资源会计“不仅可以合乎情理地成为管理会计的附属体系，而且在财务会计中也能获得其地位”。
然而，就人力资源会计的核算方式和范围而言，仍属于财务会计的范畴。
首先，虽然人力资源会计有自己的方法体系，但它还是传统财务会计方法体系的延伸，它不但没有脱离传统会计，而且在整个核算过程中，广泛运用了传统财务会计的各种记录、核算、摊销和报告等一系列方法。从生产要素核算的角度来看，人力资源作为企业的一种重要资产，从其自身的投资形成、成本摊销和价值转移的过程看，不能不说它更具有财务会计的特点，与传统财务会计一脉相承。
其次，美国会计学会下属的人力资源会计委员会认为，人力资源会计是“确认和计量有关人力资源资料并报告给有关利害集团的程序”，它将所有的人力资源资料都纳入了人力资源会计的范围，未免失之太广，但定义中的“有关利害集团”不可能仅仅指企业管理当局，从广义上理解完全应包括企业内部和外部的各种团体包括投资者和债权人。事实上，国内外人力资源会计的研究，无一不是在现行财务会计的基础上进行的，而其研究的目标，就是想把传统财务会计中那部分没有被确认的人力资源资料信息，通过核算单独揭示出来，并在财务报表中占有一席之地，以求得到社会的公认。
最后，从实践看，企业内部管理者、外部投资者和债权人都特别注重人力资源信息，而传统财务会计无法满足这三者所需的这方面信息也是人力资源会计产生的动因之一。
早在1966年，美国密执安大学社会研究所就与巴里纺织品公司合作，对人力资源会计进行研究、实践，取得了初步成果，并把人力资源会计的有关资料作为该公司的资产负债表和损益表的一个组成部分呈报出来。因此，认为人力资源会计的信息仅能为企业内部管理当局独家应用的观战是失之偏颇的，更不能因为人力资源会计是近三四十年来新涉及的会计领域因而在传统财务会计中还没有更多的地位便把它硬性归入管理会计的范畴。我认为，人力资源会计从本质上说属于财务会计的范围是毋庸置疑的，只是由于目前这门学科还处于不断探索、不很成熟的阶段，因此在其研究和实践中颇多地汲取管理会计的营养，也是完全合乎情理的。
然而，人力资源会计的建立与完善，同时也将对传统会计体系有所修正。
一、修正传统会计成本费用的界限
传统财务会计将人力投资成本费用化，不反映在企业组织的对外报告中，无法为企业管理当局提供进行人力资源规划和控制所必需的信息，也给投资者的投资决策造成了困难，可能使企业花费大量货币支出而获得的人力资源不能得到有效利用。因为在人力资源费用化的条件下，基于短期成本节约观念的设想，会导致企业片面地强调节约人工成本，而不注重人力投资。因而在迅速增加人力资源投资的状况下，就会低估企业收益，但在人力资源损耗阶段却往往表现为超额的企业收益，这显然与事实不符。
1、将人力资源资本化，对企业而言，可能存在一些问题。首先，从纳税的角度考虑，将人力资源支出资本化处理，对企业而言，无疑等于主动放弃了费用抵税的好处。而在企业创业期，将大量人力资源投资费用化处理，可减轻企业纳税负担，这实质上是政府扶持企业的优惠措施，有利于企业轻装上阵，发展壮大。其次，人力资源投资资本化可能会产生一些负效应。由于企业必要的人力资源支出与“吃、喝、玩、乐”支出很难划清，将支出资本化，无意帮了管理层的大忙，有助于其掩盖、助长后一种支出的发生，并导致人力资源价值和当期盈利的虚增，反而可能使投资者因信息误导而作出错误的决策；再其次，资本化后的人力资源价值，常常与其为企业创造经济利益的能力不对等，更何况人力资源的取得有其特殊性。最后，人力资源支出资本化后，其受益分摊期难以确定，人为的假定既增加了会计核算的工作量，又加大了盈利的估计成分，为企业操纵利润和粉饰会计报表提供了方便。
2、因而，在把人力资源投资成本资本化时，要解决好两个问题：其一是人力资源成本的范畴。它是仅指取得和开发人力资源所发生的人事管理职能成本，还是必须包括人力资源本身的成本？其二是人力资源成本在人力资源预计的服务期限内进行摊销，该摊销期如何确定？前一个问题关系到人力资源成本的资本化数额，而后一个问题关系到人力资源成本的合理摊销。不解决这两个问题，人力资源会计的研究和实践就很难深入。
首先，人力资源成本从理论上看，只能是人力资源本身的成本和人事管理职能成本的合计。两者缺一不可。所谓人力资源本身的成本，是指某人力资源个体本身蕴含的受教育的全部投资，即人才的教育成本。严格地说，它应该分摊于个体全部工作周期内，但考虑到人力资源的流动因素，往往只能由第一个工作单位负担。在实际工作中，企业取得人力资源，并不一定支付其本身的成本或没有支付其本身的全部成本，只是借助于工资的形式给予补偿，工资已在传统财务会计中作为费用处理，不可能在人力资源会计中再进行资本化处理。企业实际支付的可能仅是人事管理职能成本，即招聘、选拔、雇佣、培训、开发等方面的支出。因而，如果能实行有偿使用人才制度，由用人单位向人才流出单位支付人力资源本身的成本，无疑为这一问题的妥善解决提供了基础。
其次，对人力资源预计使用年限的确定，可以按不同阶层的人员，分别估计出他们的平均服务期限，然后用不同的摊销率来摊销。如果中途发生人员离职、死亡，那么他未满期的摊销额可作为一笔损失来处理。至于估计服务期限的方法，可以用平均期的方法，也可以用人才流动率的方法，但在估算时一定要掌握本企业内各阶层人员流动情况的历史统计资料及同行业或国家一级的人员流动情况的统计资料。虽然它带有一定的估计性，但在会计核算上是完全允许的。
可见，人力资源成本支出在时间上是可以确定的，在价值上是可以计量的，在程序上是可以记录的，因而人力资源成本的资本化也是完全现实可行的。
二、修正传统会计的产权关系
传统会计最重要的两大会计基础理论是“业主权益论”，其次则是“实体论”。“业主权益论”以出资者为中心，但并不认为人力资源的所有者是出资者，其会计方程式表示为“资产－负债＝业主权益”。这一理论主要重视企业资产的计价和负债数额的确定，以便它们的差数能正确反映业主权益。“实体论”认为会计的焦点是企业实体而不是业主，强调企业法人财产权，企业与业主的关系是受托责任关系，企业从资本的使用中获得经营成果，在抵补所费之后，将剩余的差数即净收益作为向权益的享有者解除责任的基本标志，其会计方程式通常表示为“资产=负债+业主权益”。而人力资源会计，一方面强调人力资产在企业发展中的决定性作用，另一方面，强调劳动者权益。舒尔茨认为，“劳动者变成资本家并非传说中因为公司所有权扩散所致，而是由于他们获得具有经济价值的知识和技能的结果”，说明劳动者的权益应参与收益的分配。会计方程式表示为“物力资产＋人力资产－负债＋劳动者权益＋所有者权益。”与传统会计的实体论及业主权益论相比较，其内容发生了根本性变化，揭示了企业财富由债权人、劳动者和所有者三方共同占有的关系。
劳动者权益是人力资源会计的核心，它的确立解决了人力资源会计研究中的许多难题，如果离开劳动者权益，人力资源会计将变得毫无意义而黯然失色。为什么国有企业亏损严重且积重难返？大多数分析家认为主要原因是开工不足、经营不善、资金短缺、人员冗余、社会负担过重、行政干预过多。其实这些原因都只是表面现象，真正深层次的根本原因在于企业经营者、管理者、劳动者的“动力”问题，即权益问题。有人认为，国有企业问题的根子在国有，只有改变所有制才是根本出路。殊不知，人们其实并不关心企业是谁所有，而是关心企业能给个人带来多少利益。因而，唯有建立劳动者权益，才能使企业的经营者、管理者、劳动者把自己的利益与企业的命运紧紧相连，他们的贡献记入企业的会计账簿，使之可以参与企业分配。从理论上讲，这一点又使马克思的劳动价值论得以复归：唯有可变资本才创造新的价值，而不变资本只能损耗和转移价值。在管理实践中，很多企业对传统的薪酬机制进行了改革。如20世纪80年代中期，美国的一些公司就要求高级主管持有公司一定数量的股票。股票期权计划开始得到广泛应用，持有这种权利的高级管理人员可以在规定的时间内以股票期权的行权价格购买本公司的股票，从而使其拥有公司部分所有权，以有效避免经营管理中短期行为的出现。
三、修正传统会计的影响范围
人力资源会计在社会各领域的应用和推广，将使社会更加重视教育投入，也必将影响社会家庭对未来教育的预期，这是传统会计无法办到的。因为传统会计更多地在企业关联人士之间“兜圈子”，而不考虑其对关联人士之外的影响。家庭教育投资主要表现为两种心态：其一是对教育收益率的预期。如果投资者认为现在接受教育获得的收益率高于现在进入社会就业获得的收益率，他就会去接受教育；反之，他就会立即进入社会就业。其二是对教育贴现率的预期，有的人看重未来，贴现率很低；有的人只注重眼前，贴现率很高。经济学研究已经走出了经院式的模式而逐步地向运用、通俗方向发展，作为经济学分支的会计学随社会经济的发展，也必然要走这条路。传统会计提供的会计资料仅限于专业人士阅读，且仅提供决策之用，只能在有限的范围内发挥效用，这一状况将被人力资源会计修正。
四、股份制企业的某些原则应予修正
股份制是指投入企业的现金、实物、技术等各种生产要素都必须折合成标准的股份，明确界定投资人股者所占的份额，以股份的比例来分享一定的盈利。人力资源会计引入企业之后，股份制企业的这些原则即将被修正。
1、资本联合原则。典型的股份制企业只是物力资本的联合而不是以人力资本的联合为前提，其股东一般不是企业的劳动者，而主要是企业之外的法人或自然人，企业的劳动者是由资本雇佣来的。在确认人力资本后，资本联合应该是人力资本与物力资本的联合。
2、不准退股的原则。在典型的股份制企业中，出资人一旦出资，就不能再抽走资本，其所有权仅体现在认购的股份上。而把人力资本引入会计体系后，由于人力资产与人力资本不可分离，因而员工离开企业就等于他们退了股。这样，为了保持法定资本的统一与稳定，注册资本仍应针对实收资本中的物力资本。当然，员工也不能随意离开企业，而要与企业签订一定时期的劳动合同，对于提前离职的人员要支付违约金以补偿企业尚未摊完的人力资源投资成本。
3、股份可转让原则。在有限责任公司中，股东在征得其他股东同意的前提下可以将自己的股份转让给其他股东或第三者；在股份有限公司中，股东可以自由转让其拥有的股份。而实行人力资源会计后，由于人力资产与人力资本的天然不可分性，人力资本的所有者不能转让自己的股份，而始终要与人力资产保持对应的关系。
4、法人支配公司资产的原则。出资人一旦投资入股，就既不能抽回资本，也不能直接支配公司资产的营运；公司具有法人财产权，即依法享有独立占有、支配、处分公司资产的权利，并承担经营风险。而人力资产进入企业后，企业虽然可以按照需要支配使用，但不能变卖人力资产偿还债务，企业终止后，人力资产仍由劳动者或经营管理者所有，这样，企业的法人财产权仅是针对物力资产而言的。
五、修正传统会计的核算体系
正是由于传统会计理论体系的不适应，传统会计核算体系难以对人力资源进行确认、计量和报告。人力资源会计资产的核算应反映人力资本投入信息，成本的核算应反映人力资产分期摊入成本的信息，利润及利润分配的核算应反映劳动者权益对净利润的要求，财务报表的编制要反映人力资产、劳动者权益及劳动者权益分成等相关信息。
[参考文献]
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