试论会计的“行为化”：会计领域的新发展

　　会计作为一门研究财富变化的实用性科学，从15世纪末卢卡。帕乔利总结复式记帐的基本原理起，其发展已五百年于兹。但真正确立逻辑精密的理论体系是19世纪以来的一百年时间。对于会计究竟是什么性质的学科、它的研究对象及职能如何认识，会计界仍存在较大争议，我国当前对于会计本质的理解有“管理活动论”和“信息系统论”之争。然而，随着当今世界科技新成果的大量应用，新理论的不断问世，社会组织和经济结构日益复杂，会计仅作为一种提供信息的工具是不能够反映由外部环境和内在机制交互制约作用所产生的规律性和能动性的。当今的一个普遍趋势是会计由纯技术性的“商业语言”过渡到人文性、社会性的行为科学上来。研究领域从“物”到“人”的转变标志着对会计的认识进入一个新的时代。行为会计理论的出现正是这种转变的表现。

　　本世纪40年代，美国经济学家梅约首创的行为科学应用于企业管理之后，行为会计的研究，至今已经历了半个世纪。1981年美国会计学会“会计、行为与组织兴趣小组”的成立和1989年美国《行为会计研究》的创刊，标志着行为会计作为一门学科已臻成熟。我国行为科学学会成立于1985年。1987年中国会计学会年会上交流讨论了《论会计行为及其优化的途径》，初步奠定了我国行为会计的研究基础。行为会计的出现必将而且正在大大地拓宽会计研究的范围，使之与社会科学、自然科学相互融汇，对于理论的建设和实务的发展必然具有现实的意义。

　　一、会计行为的内涵

　　阐释会计行为内涵的观点甚多。有人认为，会计行为是对会计信息的生产和分配活动；有人认为，会计行为是对于外部环境和内部机制的能动的反应活动；还有人认为，会计行为是在总会计师的领导之下对经营管理活动相关经济信息的预测、决策和控制过程。这些观点都仅从某个角度反映会计行为的内容，不能完全揭示会计行为的本质。

　　会计行为是在内外会计环境的作用下，通过会计目标的驱动，由会计行为主体应用现代会计理论、管理学原理及计量方法作用于会计行为客体，但同时又受客体影响和制约的具有能动性的、有目的的实践活动。它利用各类相关信息，对经济资源进行生产、分配，对经济活动进行预测、决策和控制。它的三个基本点：客观会计环境，人的主观能动性，以及人和环境的矛盾作用所产生的绩效。其核心是会计行为主体的价值观念。它又必然会对会计信息的处理和对会计流程的管理产生影响。这种影响包括管理当局的行为对整个会计系统的建立和运转的影响和会计系统对人们的动机形成、生产水平、决策行为、利益分配的影响。

　　什么是会计行为的主体和客体？会计行为的主体包括会计个体和会计群体，它们应对某些特定行为结果负责。群体行为决定着个体行为的方向，个体行为是群体行为的体现。对会计群体行为的分析，包括会计群体的活动规律、会计群体的内聚力、会计组织的行为分析等，目的在于探索会计群体的活动规律，设计有效的会计组织，制订合理的会计法规和会计准则。对会计个体行为的分析，包括个体行动规律、个体行为动机和效果的分析、会计职业期和个体行为的挫折分析等，目的在于保证以最低成本取得最大效益。

　　会计行为客体是会计管理的受控体，是能用价值量表示的经济活动。由于会计要素的存量和流量均可抽象为价值形态和价值运动，因而整个会计核算和报告体系实际上是一种规范性的计量、揭示手段和能为公众理解的价值指标体系。会计行为客体实质上是一种价值运动，而这种价值运动是通过特定经济环境中“人”的行为实现的，所以，会计行为客体观念不仅包括“物”的范畴，而且要考虑“人”的因素。会计行为客体的特征，是具有相对独立性和能动性，能够承担一定的机会收益和机会成本。

　　会计行为主体在一定的会计环境下，以会计目标（包括基本目标和具体目标）为出发点，利用会计系统的运行，达到所期望的效果。会计行为主体事实上由国家、管理当局、个人三个层次构成，因此会计具体目标呈现出多样性。在会计基本目标的统驭下，具体目标不仅要求提供经营管理信息，同时社会团体和个人也要求提供反映企业受托责任和社会义务的信息（例如环境保护和福利待遇等）。此类信息通过宏观的、社会的会计行为完成，它制约着具体的反映性和监控性会计行为，而后者在整个经济活动中运行的效果也保证了前者的实现程度。

　　二、行为会计概说

　　“所谓行为会计，在最通俗的意义上说，就是说明谁通过何种途径使得会计信息是这样而不是那样，这样或那样的会计信息对谁产生什么样的影响。”会计行为实质是一种利益集团之间的博奕，行为会计的研究范围是在特定的社会政治经济文化背景下，管理当局内部的行为个体、外围的各个利益集团（包括国家、权益人、注册会计师等）之间生产、传递、利用、分配会计信息的过程。

　　当今西方行为会计学说有：“代理人理论”、“会计政治化理论”、“交易成本理论”、“文化决定论”等。尽管其逻辑体系互有差异，但赖以存在的理论基础却是一致的。如：（1）理性的经济人。“经济人”的行为体现为对自己偏好最大化的追求；甚至不惜“损人利己”，导致不同利益集团的冲突和妥协。行为会计重在研究整个行为作用的过程。（2）交易成本。在交易行为中，任何经济信息的取得、使用都要付出一定的代价，所以行为会计不能不考虑交易成本。（3）行为规则。制订规则能保证会计系统中行为的合规性和可预测性；在规则的约束（例如明晰的产权制度）之下，则可保证会计体系有序而规范地循环。行为规则的外延主要包括会计原则、会计标准和会计惯例，也包括政治、文化、道德等社会因素。

　　从系统论的观点看，会计系统是内外环境制约的函数，条件的改变引起行为动机的不断调整变化。当政府对会计行为干预较强时，会计系统“内动性”减弱，会计行为倾向于作为一种被动的从属性工具；当企业具有独立的经营管理权力时，会计行为决策性加强，活力增大。行为会计学以会计行为在会计信息流程中的作用过程及效果为研究对象，通过实证性的检验，建立规范的有效的会计循环体系，可以直接反映企业内部协调机制，信息的筛取和反馈机制，利益分配机制，组织成员的价值观念和自身素质等等。行为会计的职能即是通过及时的揭示和监控系统，在社会的政治经济领域中，配置经济资源和社会财富，合理界定各利益主体的责权，避免腐败行为和黑幕交易。

　　研究行为会计的目的是建立有效的行为会计系统。1978年美国华特豪斯和锡森合著的《管理会计系统研究中的随机理论结构》一书，从方法论的角度构建了行为会计系统的理论框架：整个系统由不同层次的模式构成，包括预算、组织、社会对人的影响及行为调节模型。而系统模型的建立要结合高等数学和概率论的知识，包含现实条件下的反映与控制，并运用信息论、控制论、心理学、计算机模拟等技术工具。但行为会计系统如何普遍应用于实践，西方会计界仍存在不少争议。

　　我国的行为会计研究是适应经济转型的需要，新的会计模式对旧体系、旧观念的冲击而逐渐兴起的。行为会计系统首先处于法律规范和道德规范之下。法律规范的约束分为基本会计法规、专项会计法规、部门会计法规三个层次，发挥权威性的导向和预测作用；道德规范则主要指公认的价值标准等。还有，不能背离我国经济体制的现实及文化教育、历史地理环境的情况。在此基础上，如何进行制度、规则的选择，管理的组织与监督，发挥会计信息与组织成员的相互作用，改进我国财务会计和管理会计体系，促进国家、企业、个人行为目标协调一致，是行为会计的研究者极有现实意义和挑战性的课题。

　　三、应用行为会计的理论，对会计本质的再认识

　　会计本质的认识经历了三个阶段：本世纪60年代以前，会计被理解为记录、分类、汇总、报告经济事项的“商业语言”；信息论、系统论、控制论产生之后，取而代之的“信息系统论”，将会计定义为确认、计量和传递经济信息的过程。尽管它揭示了会计信息运动的基本状态，指出会计信息是为管理者的计划和决策服务的，但拘泥于会计的“技术性”而忽略其“社会性”，仍失于偏颇和牵强。尤其在行为科学的影响下，会计从“信息披露”逐步走向“过程控制”，会计行为主体不仅要对过去的会计行为客体进行反映和监督，而且要对现时的会计行为客体进行适时控制，并对未来的会计行为客体进行预测和决策。为了适合这一系列的要求，产生了我国会计学家主创的“管理活动论”，可以说这是我国会计理论发展史上的又一次质的飞跃。从行为会计的角度来看，“管理活动论”更能触及会计本质。

　　会计行为主体根据企业的财务状况和经营成果进行综合分析、判断，提出问题，分析问题，解决问题，这种决策性的会计行为始终贯穿于会计系统过程。行为会计学涉及会计行为主体和客体的运动，而人们的效用追求、意愿及价值观念等又不断对会计行为提出新的要求。若仅坚持会计是一个提供决策信息的客观体系，那么如何分析在会计行为能动的影响下，会计系统在处理和分配信息时产生的不同效果？会计本质的起点和终点是“人”的行为，信息流只是过程的外在表现，它从管理目标出发，为管理活动服务。会计行为实际是会计行为主体和行为客体相互作用的客观体系，行为会计的外延不可能囿于一个微观范围内进行的、以提供决策信息为主的经济信息系统。因此以管理活动论为基石，能更好地构造行为会计理论框架。

　　随着公司制和现代产权理论的发展，会计目标相应地由“决策有用”向“经管责任”过渡，会计人员在委托—代理关系中，处于越来越主动和积极的地位。以编制会计报表所依据的会计准则和会计系统的有效性为着眼点，强调会计信息的可靠性，根据决策者的偏好对会计信息进行取舍，管理活动论也自然而然地走上主流地位。

　　我国会计理论的选择在立足现实的基础上，应注重其预测和解释功能而不仅仅是对经验的注脚。脱离特定社会背景的抽象会计是不存在的。我国在建立市场经济体制后，会计的管理职能愈见重要：会计管理以信息为中介实施管理并向决策领域渗透。会计信息系统运行过程的每一步，都深深地打上了管理的烙印，这就是行为会计学的精髓。

　　四、行为会计的实践应用-管理会计的发展

　　行为会计最直接也是最有效的作用体现在管理会计的发展过程中。1987年，哈佛商学院卡普兰教授在《相关性已消失》一书中对传统的管理会计研究方法提出了革命性的要求，主张把早期的标准成本计算、预算控制和差异分析的方法转变成尽量采用相关科学的理论和方法来研究如何预测前景、参与决策、规划未来，以控制评价企业的经济活动。美国会计学家利特尔顿曾断言管理会计的研究核心必然从成本管理走向价值管理；日本会计学家西村明认为：“经营管理职能与管理会计有密切联系，因此，由于行为科学的影响，会计不得不发生实质性的变化。”这些论点结合技术、管理的变革对管理会计提出了值得反思的要求。适时制（JIT）、全面质量控制（TQC）、计算机辅助设计与制造（CAD／CAM）的采用，使直接人工成本的比重愈来愈小，相反在自动化和弹性制造系统（FMS）方面的投资却急剧增长。重视信息的相关性，注重企业的战略和行为主体的工作程序，代表了管理会计发展的方向。

　　什么是真正意义上的管理会计？管理会计是根据决策目标、企业的资源条件、组织成员的行为规律，作出有意义的成本估计。西方把这种新形势下的决策型管理会计称为“增值管理会计”。它的基本要求是管理会计师必须懂得企业的实际运作，理解整个决策行为过程，发掘准确的信息。作业会计是行为会计的具体化，是迈向增值管理会计的重要步骤，目的是确定成本动因及行为之间的相互影响，发现和摒弃对成本无贡献的作业，提高工作成效。从本质上看，作业成本计算是一个借助于作业揭示可供资源、实际使用资源、实际需用资源、无效使用资源和未使用资源，区分管理增值行为和非增值行为，提供业绩评价信息。作业成本分析间接费用的可变性，革新完全成本计算法，以“人”的行为责任为理论起点。

　　我国成本管理体制目前存在着盲目、机械、被动、缺乏实效的问题，其根源是过分强调以“物”为中心的成本管理而忽视了“以人为本”这一根本的管理原则，从而难以塑造真正的管理文化。改进管理会计的根本途径是要充分确认和尊重组织成员的人生价值，发挥每一位行为个体的创造性和积极性，注重精神成本和行为动机，同时吸取管理会计的最新技术成果，取其精华而用之，一旦这种机制建立起来，必将产生巨大的活力。

　　总之，管理会计的发展是会计“行为化”的结果，是提高经济效益的必然趋势。