价值链会计对象论

　　会计对象就是会计反映和控制的内容，它是独立于会计系统之外的客观存在。

　　会计理论的科学性要接受会计实践的检验。会计实践就是会计工作，是会计人员运用会计方法，作用于会计对象，而实现其特定目标的活动。正因为如此，会计理论的科学性在很大程度上取决于以之为根据而派生出来的会计方法的有效性。而会计方法的有效性取决于会计对象的正确认定，取决于会计方法反映会计对象的正确程度和控制会计对象的有效程度。所以对会计对象的研究对于建立科学的会计理论有着奠基的意义。

　　会计对象是企业价值运动或价值增值运动。资金运动与价值链都是对企业价值运动在不同的领域、从不同的角度进行的阐述。由于不同领域所面临的问题不同、研究的目的不同，其对企业价值运动的阐述存在着明显的差别。

　　价值链是波特在《竞争优势》这部著作中首先提出，并作为企业在竞争中获取竞争优势的基本分析工具贯穿全书。波特并没有直接给价值链下定义，但其含义是清楚的。他将供应商价值链、企业价值链、渠道价值链和买方价值链等称作价值系统；企业价值链是企业在设计、生产、营销、交货等过程及辅助过程中所进行的许多相互分离的活动，这些活动中的每一种都是企业竞争优势的来源。波特在单独使用“价值链”概念时，就是指的“企业价值链”，将“企业价值链”作为分析的核心内容。不仅如此，还将企业价值链放到整个价值系统的框架之中，将分析的触角向上游的供应价值链和下游的渠道价值链和客户价值链延伸。他认为：企业获取和保持竞争优势不仅取决于企业对企业价值链的理解，而且取决于企业如何去适合于某个价值系统。不仅企业价值链的内部活动相互之间的联系，而且竞争企业价值链之间的差异都是竞争优势的重要来源。从竞争优势的角度阐述企业价值链，说明的是企业生存和发展的理由，所揭示的是企业价值增值运动过程。

　　我们把价值链所揭示的企业价值运动，称作价值链会计对象论；而资金循环与周转理论所阐述的企业价值运动，称作资金运动会计对象论。两种会计对象论对价值运动的理解不同、所揭示的信息含量不同、赋予会计系统的职能不同。

　　1、对价值运动的不同理解

　　1.1从价值反映到价值创造

　　资金运动也称资金的循环与周转，企业资金在运动过程中分别采取了货币资金、生产资金和商品资金的形式，时间上不断继起，空间上相互并存，循环往复，周而复始。企业资金运动作为一种价值形式，反映的是企业供、产、销三个阶段，一个阶段向另一个阶段转化的过程，是价值生产、价值流通的统一。价值生产是价值的形成和创造过程，被认为是价值流通的中断，价值流通被认为是价值的实现过程。

　　企业价值链是企业在设计、生产、营销和交货的过程及辅助过程中所从事的一系列相互分离、相互传递的活动，每一种活动都是价值的来源，都创造了价值。不仅仅生产活动形成和创造价值，设计、营销、交货等活动都形成和创造价值。而且对各种活动和职能进一步的细分，有助于分析和认定价值来源。当进一步的分析揭示出竞争优势重要的差异时，对这些活动分解对形成企业的竞争优势具有重要的意义。

　　1.2从抽象过程到寻异过程

　　资金运动作为价值运动过程是对企业经济活动的抽象和综合，是对具体企业供、产、销等具体活动过程的扬弃和概括，抽象出的是众多企业所共同具有的价值形式运动。而价值链在说明了众多企业共同具有的价值链活动框架后，分析的是企业之间各种活动细节上的差别，并认为企业价值链之间的差异是竞争优势的一个关键来源。差异化战略首先在营销领域产生了作用，企业开始强调产品和服务的个性化，注重客户满意度等等。在知识经济时代，差异化竞争已经成为现代企业最基本的竞争战略，分析和构筑具有重要意义的活动差异成为企业寻求竞争优势的重要手段。

　　1.3从自然过程到活动过程

　　资金只能理解为运动，并在运动中增值。资金的循环过程经过了三个阶段、采取了三种形态和分别执行了三种职能。从一个阶段转入另一个阶段，时而采用时而抛弃不同的形式，执行一个职能接着执行另一个职能。资金的循环只有不停顿地从一个阶段转入另一个阶段，才能正常进行。资金运动规律是一种不以人的意志为转移的自然过程。

　　价值链是企业经济活动过程，认识企业经济活动过程，一个重要的目标就是通过一个企业的活动空间对价值链施加影响来左右企业的竞争优势。企业不是天然具有竞争优势，必须针对企业价值链，通过战略规划、战略制定和战略实施，去谋取竞争优势。而且战略规划、制定和实施是一个动态过程，必须根据环境和资源情况，适时地予以调整。也就是说价值链是人有目的、有组织的活动过程。

　　1.4从价值循环过程到价值递加过程

　　资金运动是运用价值形式对企业经济活动的抽象，它反映的是企业实际的经济业务活动。但二者也不能完全划等号，既然价值运动取得了其独立的存在和运动形式，它就有了独立于企业经济活动的运动规律。资金运动会计对象论是要透过价值运动形式来理解企业实际经济活动。

　　价值链所描述的是企业实际经济活动，企业的各种经济活动都要成为价值的一个来源，从一种活动到另一种活动的传递过程，就是价值的递加过程。因此，价值链会计对象论是要从企业的实际经济中来理解价值增值过程。这与资金运动会计对象论刚好倒置。

　　1.5从企业整体到组织的分化整合

　　资金的循环与周转将企业看成是一个基本的元素，资金运动将企业视作一个整体，是企业整体的价值运动形式。

　　价值链将企业经济活动进行划分，将那些相类似的活动与其他活动分离开来，归集为一个部门以便得到有效的利用，这就是“分化”；由于组织单元的分化而导致对协调的需要，这就是“整合”。由分化和整合所建立起来的各种活动之间的相互联系，被认为是企业竞争优势的重要来源。一个与价值链相一致的组织结构成为增强企业创造和保持竞争优势的资源。

　　1.6从个别价值到社会价值与从企业价值链到价值系统

　　资金运动以企业资金运动即个别价值运动为基础，各个别价值运动的总和构成了社会总资金运动，这就是社会简单再生产和扩大再生产运动。社会扩大再生产和流通，不仅包括资金的流通，还包括剩余价值。社会化扩大再生产顺利进行有赖于生产资料第一部类和生活资料的第二部类按比例协调发展。

　　企业价值链提供的产品和服务最终将成为顾客价值链的一部分，企业价值链内部的各种链式活动所进行的价值传递和价值递加，最终取决于顾客价值链。因此，获得和保持竞争优势不仅有赖于对企业价值链内部联系的理解，而且有赖于企业在整个价值系统中相互联系的理解。企业的竞争优势不仅来源于企业价值链的内部联系，而且来源于企业价值链与供应商价值链、渠道价值链和客户价值链的相互联系。将核心企业与供应商、分销商、服务商、客户连成一个完整的网链结构，形成战略联盟。通过战略联盟的建立，实现整个价值系统的低成本或差异化的竞争优势。只有整个价值系统实现了增值，才能保证系统内各企业的竞争优势，才能真正实现“多赢”。在整个价值系统内，实现信息共享、优化配置、相互联系、利益协调，具有整体效率的极具竞争优势的战略联盟。

　　总之，资金运动会计对象论与企业价值链会计对象论虽然针对的是同一价值运动或价值增值运动，但是二者对价值运动所作的阐述存在着明显的差异。从价值反映到价值创造、从抽象过程到寻异过程、从自然过程到活动过程、从价值循环过程到价值递加过程、从企业整体到组织的分化整合、从个别价值到社会价值与从企业价值链到价值系统，就是这种差异的反映。

　　2、价值链作为会计对象

　　21世纪之初，面对安然事件影响，普华永道全球总裁萨姆。迪波阿则以“重建共信力：公司财务报告的未来”为题发表演讲[4].他认为，为了应对挑战，我们要建立“公司透明度的三级模式”，这里的三个层级包括：首先，是一套真正的为全球所接受的会计原则；其次是计量和报告信息的准则，这些准则应该具体到各个行业，得到具体应用，并以可理解的形式出现；第三，是具体的公司信息指南，如战略、计划、风险管理、薪酬政策、公司治理与业绩评价等信息。公开与完全报告这些价值驱动将实现真正意义上的透明度。管理者把这种透明度变成行为，与投资者分享整个的价值。

　　萨姆。迪波阿则提出的新模式反映了财务会计与管理会计融合的趋势，反映了信息使用者对信息的揭示要求。企业所揭示的信息应该导致对企业各种活动，特别是营造了企业核心能力的那些活动的认识，以及企业间差异的认识。只有公司以一种整合的方式传递信息，提供一副完整的企业画图，包括市场机会、战略、价值驱动、财务成果等，投资者才能从中受益。财务会计与管理会计的融合，首要的是对会计对象要有一个共同的认识。财务会计与管理会计同属于会计系统，它们有着共同的对象。共同的对象阐述对建立浑然一体的会计理论和方法将起奠基性作用，是建立一种全新的会计模式的基础。

　　正如上所述，从资金运动对象论转变到价值链对象论，从价值反映到价值创造，不仅仅是企业最后的流通环节或销售活动实现了价值增值，而且企业的各种活动都是价值的来源，揭示那些表明企业核心能力的活动对价值的贡献，说明的是企业生存和发展的理由；从抽象过程到寻异过程，从众多企业的共同价值运动形式到比较企业间各种不同的活动，说明的是企业竞争优势之所在，增加了价值量差异的信息含量；从自然过程到活动过程，说明价值增值是人有目的、有组织的活动过程，说明会计管理是会计系统重要职能；从价值循环过程到价值递加过程，从价值形式运动来理解企业经济活动转变为是企业经济活动驱动了价值形式的运动；从企业整体到组织的分化与组合，通过企业的组织结构及其运行来理解企业价值增值过程，从企业组织行为角度理解企业价值增值运动；从个别价值到社会价值与从企业价值链到价值系统，从用计划经济手段实现的两大部类按比例协调发展转变为按市场经济规律实现纵向一体化，通过战略联盟，营造整个价值系统的竞争优势，从而更进一步理解企业自身价值链，营造企业价值链竞争优势。

　　总之，与资金运动对象论相比，价值链对象论所揭示的会计信息含量更为丰富、更容易为信息使用者所理解。会计所提供的信息，应该表明企业各种活动差异，特别是那些标明企业核心能力的活动，从而导致对各种企业之间差异的理解。不然，仅从价值量上表现企业与企业之间的差异，只知其然，不知其所以然，会计信息就不能成为企业战略、计划、风险管理、薪金政策、公司治理和业绩评价等可资利用的依据，也不能成为投资者进行投资分析的指南。价值链会计对象论将会计的价值管理视作价值链管理必不可少的功能，通过会计管理强化企业的竞争优势。同时，价值链对象论不仅仅就企业论企业内部价值增值过程，而且把认识的视角扩展到整个价值系统，扩展到整个产业价值链，扩展了会计信息和会计管理的空间，对企业价值增值过程认识得更为深入。

　　3、价值链作为会计方法

　　价值链作为会计的对象，同时它也是分析价值运动的工具。价值链作为会计方法是通过动因分析，将各种经济活动与资源的分配联系起来，同时也将各种经济活动与资源的耗费联系起来，并将各种经济活动与所创造的价值联系起来。不仅如此，价值链作为会计方法，还将各种经济活动相互之间的关系与价值传递和价值递加联系起来，把企业价值链构成一个完整的整体，从而使企业的成本、收入和利润等具体的价值形式联系起来。还不仅如此，价值链作为会计方法，以企业价值链为核心，将供应商、分销商和客户纳入价值系统，使企业的成本、收入和利润与更广泛的产业框架联系起来，使企业的产权关系突破企业的界限，通过战略联盟或纵向一体化，与其他的企业联系起来。从获取竞争优势的目的出发，使以企业价值链为核心的整个价值系统成为会计主体作用的直接对象。

　　会计方法总是依存于会计对象，评价会计方法是否科学，要看会计方法是否如实反映了会计对象，要看会计方法是否有效地控制了会计对象。价值链会计方法是否有效，要看它是否更为深入地分析了企业价值运动，是否有效地控制企业价值增值过程。根据价值链分析而建立的作业成本计算制度以及在此基础上进行的作业成本管理，作为比较成熟的技术已经成为战略成本管理的核心内容，出现在新版本的教科书中。事实证明，其与传统的成本计算制度和传统的成本管理技术相比，所提供的信息有利于改善企业的作业及作业流程，有效地控制了作业成本。

　　价值链会计方法的应用不仅仅局限于此，其应用空间还有待于进一步的开发。现存的会计信息系统，不能反映企业各种经济活动对价值的贡献程度，不能揭示企业各种经济活动的相互联系以及与其他企业之间的差异所形成的竞争优势，不能提供企业组织结构改善对价值运动的影响程度的信息，也不能反映包括供应商、分销商和客户在内的整个价值系统的信息，更不能提供相应的管理控制工具。而这些正是价值链会计对象论给我们指明的改善方向，同时也提供了价值链会计方法作为更新现存会计系统的手段。价值链作为会计对象，价值链会计方法作为基本的会计方法将在如下几个方面提升现存的会计系统：

　　3.1财务会计与管理会计的融合

　　企业价值链是财务会计与管理会计共同的对象，它将成为财务会计与管理会计融合的平台。资金运动会计对象论对账户原理、报表原理有较强的解释能力，但对会计的确认与计量理论起不到基础的理论指导作用，更没有对管理会计理论发挥奠基作用。然而，价值链已经成为管理会计的基本分析工具，它也能充分说明财务会计的账户原理和报表原理，以获取和保持竞争优势为目标，通过寻求差异、价值传递和价值递加来理解企业经济活动，将使会计信息系统揭示的信息更为丰富、更能为信息的内外使用者所理解。

　　3.2分析和强化企业的核心能力

　　企业的核心能力是融合了企业的资源和技能、企业尤为擅长、为企业带来竞争优势又难于被竞争对手模仿的能力。保持和强化企业的核心竞争力，是企业生存和发展的基础。价值链作为基本的分析方法，其寻异的过程就是分析企业核心能力过程。以价值链作为会计的对象和方法，所提供的会计信息应对企业的核心能力作出分析、评价，会计管理作为价值管理，通过外包、建立企业联盟等手段，营造和强化企业核心能力。

　　3.3在价值系统框架内理解企业竞争优势

　　以价值链作为会计对象和基本方法，使会计反映和控制的范围突破企业边界，延伸到整个价值系统，并在整个价值系统中，进行信息共享、优化配置、利益协调，在整个价值系统价值增值的基础上，形成和实现企业竞争优势。

　　3.4通过组织行为优化整合企业价值链

　　企业经济活动过程是企业价值链的价值传递和递加的过程，优化企业价值链与企业组织行为优化组合是分不开的。组织行为的优化应以价值链的价值传递和递加予以评价，将资源分配、资源耗费、价值创造和价值实现作组织行为性理解，通过组织行为优化，整合企业价值链。

　　3.5作为信息技术基础的价值链系统

　　现代信息技术和网络技术是价值链会计系统存在和运行的基础。借助于现代信息技术，企业的客户、供应商和分销商直接参与价值系统的每一项活动，顾客可以在价值链的任何一阶段非常方便的介入。有些企业甚至将相关企业和客户变成了自己的成员，获得了目标顾客关于产品和服务需求的信息，设计出真正反映顾客偏好的产品和服务，也是顾客自己真正想要的产品和服务。通过信息技术和网络技术，由供应商、分销商和顾客参与创造的知识和文化就变成了企业和价值系统所共有的资产。将价值系统中的每一个企业整合在一起，由此创造的产品或服务以其独有的属性满足顾客特定的需求，创造了新的价值，这就是价值系统价值再创造过程。

　　总之，从资金运动会计对象论转向价值链会计对象论，并以与之相适应价值链会计方法为基础，使会计信息系统和会计管理系统建立在新的基础之上，在新的环境下充分发挥其反映和控制职能，推动会计科学向前发展。

　　「参考文献」

　　[1]葛家澍。社会主义企业会计对象探讨[A].《资本论》研究[C].北京：中国社会科学出版社，1983.208.

　　[2]迈克尔。波特。竞争优势[M].北京：华夏出版社，1997.32-167.

　　[3]汤姆森，斯迪克兰德。战略管理—概念与案例[M].北京：北京大学出版社，2002.136.

　　[4]萨姆。迪波阿则。重建公信力：公司财务报告的未来[J].财务与会计导刊，2002（11）：75-77.