论电子商务的会计确认与计量

　　据预测，4年后我国将成为全球最大的电子商务市场，届时将形成近500亿美元的电子商务采购规模。面对电子商务的迅猛发展，从2005年4月1日起，《中华人民共和国电子签名法》（以下简称为《电子签名法》）将开始施行，这便从法律上保证了电子商务的健康发展。面对与日俱增的网上交易活动，对电子商务的会计确认、计量、记录与报告势在必行，为此，本文对该会计确认与计量加以讨论。

　　一、电子商务的会计确认

　　美国乔伊（Choietal.1997）等人根据销售的商品和提供的服务、销售过程和代理人所具有的数字化程度的不同，将电子商务划分为完全电子商务和不完全电子商务。当产品、销售过程和代理人三个维度均为数字化时属完全电子商务，而其中的某一项未能为数字化时则称为不完全电子商务。例如，通过网上购买图书等实物，且以联邦快递等运送形式交货，因而使这一过程处于不完全电子商务状态；而通过网络销售软件等数字商品，由于其交货、支付和代理人均表现为数字化，因而它是一种完全电子商务。区分完全电子商务与不完全电子商务对我们研究电子商务的会计确认很有必要，无论是商品，还是销售过程，抑或是代理人，只要其中有某一个维度表现为数字化，其会计确认也就不能等同于原有的传统商务的做法。

　　1、数字化商品的会计确认

　　网络对于数字化的产品或能被电子化传递的产品（如软件和音乐）而言，它可被当作一种完全的市场渠道。进一步说，数字化商品一般是指由数字比特构成的数据库、新闻和信息、书籍、杂志、电视和广播节目、电影、电子游戏、音乐唱片，以及计算机软件等。由于这些商品具有低复制成本、非竞争性和非排他性等特点，故使人们对其销售的确认感到疑惑。

　　不同类型的数字化商品的销售方式各有不同：软件通过FTP （文件传输协议）、直接下载、电子邮件发送；报纸和杂志通过网站发布和“电子杂志”分送；图像（如剪贴画、图片等）通过网站展示和下载；电影通过MPEG3格式、视频流 （Real Network、AVI、QuickTime）等复制；音乐则通过MP3、波形文件、 RealAudio下载。由于采用的销售方式不同，因而销售收入确认的条件与时间也不尽相同，收入与成本的配比原则难以实现。特别应当看到的是，有些数字化商品的收入是视同销售还是视同使用费收入，往往难以准确地界定。

　　对著作类的商品，通常我们将其使用费收入定义为任何文学、艺术或科学著作包括电影版权的使用或使用权所支付的费用。当一本书被数字化并通过网络进行电子化传送时，由于生产数字化书籍的边际成本为零，同时该版权又仍为转让者所有，故将其视作使用费收入也在情理之中。持相反意见的人则认为，电子版权仅仅是实物的替代品，由于受让者有权为了运作而在其业务范围内复制多份拷贝，故在大多数情况下，所得应视作销售收入。

　　新的销售模式，如共享软件、免费软件和付款使用等正在不断地涌现，以充分发掘因特网的潜在商机。尽管这些模式出现在特定行业（如软件业和出版业），但它们将最终扩展到其他行业，这不免给收入的确认带来新的课题。《2003年中国搜索引擎研究报告》显示：中国引擎市场达到5.2亿元，比2002年增长了127%.今后三年内中国搜索引擎市场增长将保持在60%至70%之间，2004年可达到8.8亿元，2006年更可达到24亿元。倘若搜索力成为网络经济的新高地，搜狐、新浪、8848等企业的收入确认将给会计带来什么样的影响？而诸如IE地址栏搜索、网站登陆、固定排名、竞价排名等不同搜索引擎成本又应当如何与相应收入配比？大型搜索企业以海量搜索为主，新兴的搜索方法犹如雨后之春笋，层出不穷，因而也就不免涉及各自的信息搜索费用的确认与归集问题。

　　2、数字化销售过程的会计确认

　　数字化销售过程的会计确认也带来新的难题。以销售软件产品为例，目前试用销售法在软件市场广为采用，许多会计软件多采用先让用户使用3个月（或更长），再由用户决定是否对其付款以获取永久使用权的做法。在此模式下销售商也面临销售收入的确认问题。应当说，物质商品的试用销售一般具有商品交货在先，收款在后，试用期间买方只有商品使用权和保管权而无商品的所有权等特点，这些特点对软件销售应无例外，但由于物质商品试用销售中的产品多为有形的耐用新产品，试用期间销售商在会计处理时通常将该商品的成本由产成品账户转入发出商品账户，待收款后再确认其销售收入。而软件试用销售则不同，由于软件的复制成本极低，且软件使用权的中止可以借助其中的应用程序自动完成。同时，在我国的《企业会计准则-收入》中又尚未对试用销售方式加以规定，因而软件产品如何区别于物质产品对其试用销售收入加以确认？能否仅仅以是否支付款项作为销售确认的惟一条件？而当款项收取之后，是否允许客户所提出的销售退货？软件试用销售是否能保证软件销售不会产生坏账费用？如果会产生，又应当按什么样的比率计提？诸如此类问题都是采用试用销售的软件企业所必须考虑的。

　　而对于购买计算机软件的单位而言，其收货的会计确认也面临着困难。信息技术的进步使计算机软件的交货方式越发与物质产品不同。早期企业用户购买软件总是通过软盘交货，同时还附有授权书（License），而现阶段购买软件却可能通过网络下载。前不久报道的朝华软件公司购买了Borland公司300万元软件，没有实物，只给了一张300万元的发票，当朝华软件公司要销售方书面的授权书，得到的回复是“你上网查号去”。面对如此“虚拟”的买卖，购货单位如何对这类业务加以确认。

　　3、电子“代理人”的会计确认

　　在会计确认中，对电子商务中的电子“代理人”（Electronic Agent）的出现不能不详加考虑。所谓电子“代理人”，是指“不需要人的审查或操作，而能用于独立地发出、回应电子记录，以及部分或全部地履行合同的计算机程序、电子的或其他自动化手段”。美国《统一计算机信息交易法》分别在第107条、202条、203条、206条和213条，从不同角度对电子“代理人”问题作了规定。此外，联合国贸易法委员会在其《电子签名统一规则（草案）》第8条“强化證书的内容”中，也使用了电子“代理人”一词。在购销过程中，商品买卖合同并无书面文件存在，也没有价格谈判、讨价还价等发生，而完全由计算机替代人自动进行购销行为，这种电子代理自动订约行为，将随着电子商务的发展而日益增多。由此也就给会计确认提出新的问题：能否直接根据电子“代理人”的订单或收单，直接确认购销业务，并进行相应的会计处理，电子“代理人”在购销过程中如果出现差错，其责任由谁承担，系统如何对出现的会计差错加以更正等等。

　　在电子商务购销过程中，退货（或称反向物流）显得十分复杂，传统商务退货只要将商品送到购买商店即可，但在电子“代理人”处却显得困难，为了向电子“代理人”或中间商退货，顾客需要得到该电子“代理人”的认可，然后将东西包装好，出钱将其寄回，买好保险，然后等待一至二个出账周期才能得到退货。由于电子“代理人”接收退货的困难，目前在亚洲或澳大利亚，许多销货公司委托星罗棋布的加油站作为其收集点，负责接受顾客的退货，这种委托第三方接受退货的做法，使会计处理显得更为复杂了。

　　值得注意的是，在我国刚公布的《电子签名法》第13条中规定必须同时符合四个条件方可视为可靠的电子签名，其中的第4款为“签署后对数据电文内容和形式的任何改动能够被发现”，这便要求除了必须有相应的不被改动的数据电文作为对照以外，还应采用数据摘要等方法加以证实，但要保证万无一失则有一定的难度。

　　二、电子商务的会计计量

　　会计计量是财务会计的核心职能。尽管电子商务具有不同于传统商贸活动的许多特征，但商品经济条件下一切经济活动都同商品价值分不开的基本原理，仍然适用于电子商务这样一个特定模式。既然电子交易事项也同样包含一定价值的数量关系变动，其会计计量就不可缺少。笔者认为，美国会计学家莫斯特（）所提出的会计计量主要由定量的属性和为定量属性所需采用的尺度两要素论，仍然可作为今日研究电子商务会计计量的出发点。

　　1、历史成本的重新定位

　　电子商务营运环境可能给历史成本的主张者带来强有力的支持。这是因为，竞争时代采用的是即时生产方式，根据消费者的需要确定企业的生产量，而电子商务的快速反应，又使存货可达“零状态”，这便最大程度减少存货等资产因采用历史成本计量所带来的弱相关性。近来，人们一直对全国最大的电子商务公司-海尔所实行的“三个零”（零库存、零距离、零营运成本）倍加推崇。该“三个零”从另一个侧面映射出历史成本计量的亮点。其中“零库存”可能导致历史成本与现行成本差距缩小，配送中心根据订单组织存货，实行即时采购。即时配送、即时分拨，因而对存货等流动资产而言，其历史成本就可能接近于现行成本。由此也就使其相关性有了很大的提高。在传统会计中，我们还担心因费用是以历史成本计量，收入是以现行价格计量，两者因计量属性的不一致而失去配比，但从海尔公司的电子商务运营过程来看，由于其很好地实现“零库存”和“零距离”地发出商品，因而使产品的销货收入与销货成本实现逻辑上的统一，因而符合会计上的配比原则。

　　“历史成本由于其客观性和可验证性，在物价变动不是非常剧烈（当然，‘非常剧烈’一词在此只是定性，还无法准确地定量）时仍可以应用于某些传统意义上的资产项目，尤其流动资产的计量仍将以历史为主（主要原因在于短期内物价变动不可能给流动资产的计价带来太大的麻烦）”。海尔公司采用的“一流三网”（“一流”是以订单信息流为中心：“三网”分别是全球供应链资源网络、全球用户资源网络和计算机信息网络）的同步运营，从根本上保证了其相关性。从发展眼光看，未来的“三个零”以及“一流三网”决非曲高和寡，而是大多数电子商务企业可以实现，进而使历史成本计量更具有其生命力。

　　2、现行成本可操作性增强

　　在传统的商业模式之下，现行成本仍然存有许多不足，例如它难以存在与原持有资产完全吻合的重置成本，使财务报表项目之间仍然缺乏可比性，以及在计算上缺乏足够可信的证据，因而影响会计信息的可靠性等。然而它在保证会计收益与经济收益趋于一致等方面却是其他的计量属性所不能及的，因而在电子商务会计中也应占有一席之地。同时我们应当看到，电子商务的全球化与实时性的特点，为现行成本的计算提供可能，信息中介（infomediary）所提供的商品价格动态信息库使各项资产的市场价格唾手可得，因而使企业的各项资产的现时投入成本的计算变得十分方便。这可能会促使许多学者对这一计量属性的利弊及可操作性重新加以评价。很明显，在历史成本与现行成本两种计量属性的选择上，历史成本固然有“一流三网”的平台，有“三个零”等新型物流模式的支持而变得更加相关，但要使任何资产在企业停留一段时间之后仍然完全与交易价格不相背离是不现实的。现行成本以多数资产均可根据网上所公布的市场价格获取重置成本而使计算操作变得可行，当然，历史成本与现行成本的本质区别总是存在的，面对这两种较为可行的计量属性，需要针对不同的资产科学地加以选择。

　　3、未来现金流量的贴现值亟需探索

　　如果将资产的本质界定为“未来经济效益”，理想的计量属性应当首推未来现金流量的贴现值。在评价这一计量属性时，我们总是以其计算公式中的年预期现金流量、预计年限和适用的年贴现率三个变量带有很大的主观因素为由而敬而远之。有迹象表明，电子商务环境可能会逐步令上述三个变量变得客观和有据可依，进而使未来现金流量的贴现值成为一种科学的方法。

　　美国财务会计准则委员会（FASB，2000）在会计计量中运用未来现金流量的贴现值提出的5项原则，其中很难两全的是“市场人士在正常交易中考虑到的所有问题都不能漏掉”与“预计现金流量或利率时不应包含主体管理层一点都不了解的假定”。电子商务环境尽管提供数以万计的各类信息供市场人士与主体管理层选择，但难以两全的局面可能随着日益众多的电子商务公司对这一方法需求之迫切而早日得以解决。未来电子商务公司的数量可能令人瞠目结舌，因为目前已经出现2分钟可注册一个网上商标，3分钟可开通存放网站的主机，15分钟能自己动手建设一个漂亮的网站，而20分钟用户可拥有自己的网上商店，并可开始在网上发展业务，且拥有网站的网上“店面”所需费用不过是1 000元而已。这些新设立的公司从其自身利益出发，都可能将未来现金流量的贴现值视为企业市场价值的一个很重要的估值方式，进而采用这一指标进行估值。同时，对于有形资产来说，采用未来现金流量贴现值无疑更能符合投资者的需要。这便可能吸引人们对未来现金流量的贴现值这一计量属性的极大兴趣。

　　总之，传统商务的会计计量属性选择有其特定的环境，电子商务对此不可能亦步劝；趋。除了以卜三种计量方法外，尚有现行市价和可变现净值两种，这五种计量属性各有所长，应当根据电子商务特定的环境适当地加以选择。对于流动资产而言，由于“三个零”以及“一流三网”的出现，以历史成本为主的计量或许可在保证可靠性的同时兼顾到相关性。而借助于商品价格动态信息库可方便获得计量结果，对于长期性资产和衍生金融工具等资产的计量，或许可分别采用现行成本与现行市价加以计量。可变现净值因强调资产的可变现价值，于是对昙花一现的虚拟企业也许是合适的，未来现金流量贴现值又大多用于计算投资收回和进行基建项目的可行性研究，这对层出不穷的电子商务公司无疑是个明智的选择。

　　查特菲尔德在《会计思想史》中指出：“会计主要是适应不同时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关”。电子商务创建信息时代全新的商业模式，会计对这一发展环境也必须有一个适应过程，其相应的会计确认、计量、记录与报告，也面临着改进与创新。