浅谈人力资源会计的产生与发展

　　一、人力资源会计产生的原因

　　1、人力资源会计的理论基础来自于人力资本理论。

　　经济学家很早就对人力在财富创造中的作用做出了明确的肯定。17世纪英国经济学家威廉。配第认识到人力的作用，他指出：“一个人，如果技艺高超，可以和许多人相抗衡。有的人，由于他有技艺，一个人就能够做许多没有本领的人所不能做的许多工作。”①配弟在其《政治算术》中根据劳动价值论，提出了“土地是财富之母，劳动是财富之父”的著名论断，充分肯定了人的经济价值。他还采用“生产成本法”计算出英国人口的货币价值。18世纪的英国经济学家亚当。斯密在其著名的《国富论》中提出了人力资本的思想。他指出，如果为使一个人具备完成某项工作所需要的技能而对他投入一定的时间和金钱，那么可以把他比作一台花钱买进的机器。为了获得能力而花费的费用可以被看作是在员工身上固定的已经实现的资本。J.B.萨伊指出，由于人的技艺和能力的形成需要花费成本，并可以提高工人的劳动生产率，因此，可以将其视为资本。马歇尔在其著名的《经济学原理》一书中指出：“所有资本中最有价值的是对人本身的投资。”②费雪在1906年发表的《资本的性质和收入》一书中首次提出人力资本概念，并将其纳入经济分析的理论框架。美国密苏里大学的斯科特（Scott）认为经过训练的技术人员永远是一项有价值的资产。20世纪中期以来，人力资本理论得到快速的发展。这一理论的代表人物西奥多。舒尔茨认为，人力资源是社会进步的决定性因素，但是并非所有的人力资源都是重要的财富，只有那些通过一定方式的投资掌握了知识和技能的人力资源才是一切生产资源中最重要的资源。他通过对农业问题的研究得出结论：促使美国农业生产量迅速增加和农业生产率显著提高的重要因素，已不再是土地、劳动者数量和资金投入量的增加，而是人的知识、能力和技术的提高。舒尔茨提出的人力资本理论，引起人们的广泛重视，并为人力资源会计方法的产生提供了理论基础。人力资本理论将资本划分为物资资本和人力资本两种形式，前者是指体现在物质形式上的资本，后者是指体现在劳动者身上的资本，由劳动者的知识、技能、健康状况等构成，它是通过教育、保健、劳动力迁移等支出所表现的人力资本投资形成的。随着人力资源管理实践的发展和理论研究的深入，人们逐渐认识到只有对各项人力资源管理和发展活动进行准确的计量与核算，才能对人力资源管理工作的经济效果和效率做出合理的分析与评价。因此人力资源会计就逐渐产生。人力资源会计正是经济学理论、会计理论和人力资源管理实践的发展相互融合的结果。

　　2、人力资本的稀缺性要求会计把人力资本纳入其核算范围

　　会计的产生和发展的历史告诉我们，它的存在是由资源（包括人力资源）的有限性与人类需求无限性之间的矛盾所决定的。会计存在着一种内在的要求，即要把稀缺的资源纳入自己的核算范围，从而帮助人们对其进行管理和资源配置。二战前，人们主要看重物质资源，发展也以财富为中心，人成了机器的附属品、会说话的工具以及增加财富的手段。由于历史环境并没有对人力资源的实际核算和计量提出现实的要求，因此但是经济学家并没有对人力资源会计进行深入的研究。而且传统的理论也不赞成将人当作资本和财富，所以过去人们也普遍反对把人力资本作为资本来分析。但随着经济的快速发展，在社会发展以及企业变迁的过程中，人力资源尤其是智力资本变得越来越稀缺，人力资源作为一种稀缺性资源进入会计学领域符合会计发展基本规律。

　　3、全面反映企业资源要求将人力资源纳入会计核算范围

　　20世纪60年代以前，由于人力资源地位较低，往往得不到企业契约其他方的重视，所以传统的财务会计只站在非人力资本投资者的角度，仅反映企业的财务资源。伴随着人力资源在企业契约中地位的不断上升，人力资源的价值越来越得到企业各方的关注，会计不仅需要反映企业的非人力资源状况，同时还要反映企业的人力资源状况，只有这样才能全面真实的反映企业的资源状况，这就推动了人力资源会计的产生。

　　4、人力资源会计是在一定的经济环境下产生的。

　　尽管经济学中很早就提出了人力资本的思想，但是人力资源管理于会计学的融合直到20世纪60年代才开始出现。人力资源会计的出现有着特定的历史条件和社会环境。二战后，美国经济开始由重视工业生产向重视技术服务转变，在这一过程中，劳动力所从事的体力劳动与脑力劳动的比例发生了明显的变化。到60年代，这一转变的速度加快，随之而来的是企业劳动力的结构发生了巨大的变化，对员工素质的要求普遍提高。随着知识密集与技术密集经济的发展，企业对员工教育程度的要求也有了提高，同时还需要对员工进行各种专门的技能训练。要招聘和培养能够适应企业需要的员工必须花费大量的投资，这使企业的资本结构发生了很大的变化。同过去相比，企业在员工招聘、日常管理、培训和员工发展等方面花费的资金大大增加，在某些企业甚至超过了对固定资产的投资。在这种情况下，传统的会计方法遇到了严峻的挑战。例如，小型电子计算机在会计账务上是作为投资并计列为资产，而高级技术或管理人员的招聘费用，则计列为本期费用，并与当期收入配比，其结果必然歪曲资产负债表和损益表所反映的企业财务状况的经营成果。同时也会使劳动力结构不同的企业之间的资产、权益和财务比率等会计信息缺乏可比性。

　　二、人力资源会计的发展过程

　　严格意义上的人力资源会计产生于20世纪60年代的美国，迄今为止，其发展过程可以被划分为4个阶段。

　　1、初创阶段（1964－1970年）。1967年，在美国俄亥俄州哥伦布室的巴厘公司的年终结算中，为了精确地估计经历人员的价值，把每位经理人员的费用划分为以下5个账户：招募核录用费用、正式的职前教育核就业后的培训费用、非正式的职前教育和在职培训费用、实践费用和发展费用。然后将每位经理人员的总费用按照他预计的工作期间进行分摊（离职经理的费用要剔除）。于是，就可以用在培养一个管理人员过程中所发生的历史成本来衡量公司对管理人员的投资。这种方法被称为人力资源会计的资产模式，其主要缺点是没有衡量人力资源投资的收益。另一种方法是衡量管理人员的活动的价值，被成为人力资源会计的费用模式。它着重研究经理人员的缺勤、离职和工作绩效等因素在经济上的后果，并已得到广泛的应用。在这一阶段中，在相关理论基础上形成了人力资源会计的基本概念，人们对人力资源会计开始关注，出现了相关的论著。

　　2、发展阶段（1971－1976年）。在这一阶段中，有大量的关于如何计量人力资源的价值、如何将人力资源会计纳入传统的会计体系的文章在许多国家发表。

　　美国会计学会人力资源委员会陆续发表了有关人力资源会计的研究报告。密西根大学的研究人员在美国巴里公司进行了人力资源会计的应用试点，并于1973年首次发表了包含用历史成本法核算的人力资源资产的财务报表。许多企业纷纷尝试进行人力资源会计核算与报告，显示企业界对人力资源会计的极大兴趣。1974年，弗拉姆赫兹出版了《人力资源会计》一书。此外还有许多学者提出了一些核算人力资源价值的模型。

　　3、短暂的停滞阶段（1977－1980年）。在这一期间，相对比较简单的关于人力资源会计的初步理论研究已经结束，人力资源会计在实际的应用中又遇到了很大的困难。主要问题是人力资源会计发展的初始阶段提出的模型都非常复杂，所需要的资料收集也很困难，对数据的解释也很繁复，所以会计学家和管理学家对人力资源会计的兴趣都减少了。同时，企业试行人力资源会计需要花费很大的成本，但是又无法确知是否能够得到相应的回报，所以企业界的积极性也降低了。再加上经济衰退的影响，人们将研究的重点转移到更加现实和更加紧迫的问题上。

　　4、恢复活力阶段（1981年至今）。虽然前一阶段，美国人力资源会计的研究有明显的下降趋势，但是并没有完全停顿。由于美国海军研究署出资建立一个研究海军人力资源管理方面问题的项目，上述低落的情况逐渐有所好转。此后出现这些现实情况使人力资源会计的研究开始复苏：第一，美国政府要求研究增加劳动生产力的手段，人力资源会计研究的潜在贡献，对研究该课题的影响是不容忽视的；第二，美国的竞争对手日本对人力资源会计的研究与重视，促使美国管理部门又转向人力资源会计的研究；第三，美国服务业的迅速发展。这些都是使人力资源会计复苏的原因。80年代后许多企业都开始重视人力资源会计的应用，如美国银行、美国海军研究署、美国金融机构、美国航天公司等等都开始应用人力资源会计。这时人力资源会计的学术研究和实践工作都进入了一个前所未有的高潮。

　　三、人力资源会计的作用

　　1、为企业的决策者提供信息。人力资源是企业的重要资源，如果不能正确地计量人力资源的成本和价值，不能对企业在人力资源方面的投资和收益情况进行客观的反映，就无法合理、高效地开展企业的人力资源管理活动。人力资源会计所提供的信息，可以促使企业管理当局重视人力资源投资，进行合理的人力资源经营管理决策，克服企业短期行为，使企业在激烈的市场竞争中生存和发展。

　　2、有利于正确反映企业的真实财务状况和经营成果。传统会计将企业在人力资源方面的支出不加区别地看作成本，因此在企业的人力资源投资比较多时企业会表现出比较低的会计收益；而在大量消耗前期的人力资源投资时却表现为比较高的会计收益。这与增加人力资源投资投入使企业的未来获利能力提高，而消耗人力资源使企业未来获利能力降低的事实相违背，因此无法正确地反映企业的真实财务状况和经营业绩。人力资源会计则能正确地区分人力资源的投资与消耗，使企业在人力资源方面的成本和收益之间建立起更加合理的配比关系，因而能够提供真正符合企业真实情况的财务状况和经营成果信息。

　　3、有利于人力资源的管理。建立人力资源会计，一方面，管理人员能够提高对人力资源管理工作的重视程度，并运用人力资源会计信息制定具体的管理政策，创造一种珍惜爱护人才的良好气氛，激发员工的工作热情和活力。另一方面，员工可以从人力资源会计信息中了解自己在企业中的价值，了解企业在自己身上的付出，从而增强自己对企业的责任感。促进员工自觉学习，提高自身素质，增强企业的核心竞争力。

　　四、人力資源会计的前景

　　当前，人们对人力资源会计在企业生产经营中的重要作用已经没有异议，但是对人力资源会计的应用还没有完全取得共识。理论学术界对人力资源会计的反对意见主要有两种：第一种观点是从伦理角度出发，认为资产是为人服务的，将人当作资产和财富是对人格的贬低，因此反对将人作为资产对待。第二种观点是从会计学角度出发，认为将人作为资源无法满足现行的资产定义要求，同时也因为还没有一个有效计量人力资源的核算体系。因此将人力资源作为企业的资产对待不合适。事实上，人力资源会计的反对者提出的两个理由正是人力资源会计进一步发展面临的两个主要问题。由于人力资源确实不像实物资产那样容易处理，而且对某一既定时间的企业人力资源的价值进行精确的计量也确实存在着困难，因此人力资源会计的发展和应用必然要克服很多难题。