论从静态会计到动态会计的提升

　　自1861年开始的传统的所谓静态会计和动态会计固然包含着静止和运动的思想，但却并不是真正意义上的静态会计和动态会计。在此，我们先对传统静态会计（以资产负债表为中心的会计）和动态会计（以损益表为中心的会计）做一简单回顾，然后，界定并分析现行会计的静态会计特征，在此基础上，勾画真正意义上的动态会计的模式，并指出由静态会计向动态会计提升的理由与意义，而我们首次提出的三维会计，正是实现动态会计要求的全新模式。

　　一、传统静态会计与动态会计的回顾

　　在我国，会计界很少见到使用静态会计与动态会计的术语，这种提法起源于德国，后在日本、英国、法国、美国等国家流行。静态论与动态论的提法最早由德国会计学家休马。伦巴哈（Eugen Schmalenbach）于1926年出版的《动态资产负债表论》（Dynamische Bilanz）中提出。休马伦。巴哈因此被称为动态会计的创始人。

　　根据德国会计学家奥伯布。林克曼（inkmann）和日本会计学家五十岚邦正博士的划分，可将其分为古典静态会计与动态会计和现代静态会计与动态会计两个阶段。即从1861年德国颁布普通商法到1965年德国颁布公司法为古典静态会计和动态会计阶段，从1965年以后为现代静态会计和动态会计阶段。如下图所示：

　　上图中之所以把法国商事政令（Ordonnance de Commerce）也列入其上，是因为这一法令和德国普通商法对于资产负债表的产生和发展以及后来的静态论和动态论都有直接的影响。1673年的法国商事政令被誉为近代商法的起始点。在其中首次规定了商人必须每期记录账簿和每两年编制财产目录（第三章第1条和第8条），同时还规定不能偿还债务时，如果没有账簿记录将被视为欺诈处以死刑（第十一章第11条和12条）。这一法令本身并没直接规定编制和评价资产负债表，但却由此标志着会计法治的开始。也有会计学者认为，商业账簿和财产目录是为了保护债权人的利益用于反映财产状况和盈利状况的工具，这和后来的资产负债表有相同的目的和任务。1861年的德国普通商法具有德国全国统一企业会计法的性质，其中规定：所有商人具有把自己的全部交易和财产状况在账簿上清楚记录的义务（第28条第1款）；具有编制开业资产负债表和年度资产负债表的义务（第29条第1款）；具有保管交易单据和商业账簿的义务（第28条第2款，第33条）等等。这一法律与法国商事政令在强调资产负债表要反映财产状况和盈利状况方面是一致的，不同之处在于后者更强调财产的量度。

　　奥伯布。林克曼进一步把古典静态会计和动态会计作为对立的两种观念分成三个小阶段。对于古典静态会计的第一阶段（从德国普通商法到休马伦巴哈学说的产生），他总结为4个特征：保护债权人和基于客观性的市场价值的重视；忽视对资产负债表体现的未来市场价值的评价；将折旧理解为市场价值的减少；轻视资产负债表代表企业未来发展潜力的观点，但强调对资产负债表的评价。在古典静态会计的第二个阶段（休马伦巴哈学说的产生和确立时期），休马伦巴哈对静态资产负债表特征的解释是：把财产量度作为第一任务，而把盈利量度作为次要的任务。在古典静态会计的第三个阶段（静态资产负债表理论作为管理经济学发展，休马伦巴哈学说对公司法制定产生影响的时期），代表人物由特尔弗恩（，Vehn）和卢克特尔（ Coutre），他们依据休马伦巴哈学说，走向管理经济学的研究，提出静态资产负债表中资产的计算应该考虑为实现的价值增值，结合资本保持推算可能的可用于分配（消费）的利润。进入现代静态会计时期，由于1 965年公司法规定禁止自创商誉资产化、严格限制准备金的提取以及其它计算项目的限制，产生了种种静态论的解释。例如：静态资产负债表在反映资产状况的同时可以用于盈利预测；静态资产负馈表体现了企业是否破产的信息；静态资产负债表具有可验证性特点等，有影响的观点是玛克斯特（）认为资产负债表的项目应以防止破产为目的用个别资产的清算价格表示，并区分期末决算日已实现的财产增加和未实现的财产增加。

　　对于古典动态会计的第一阶段，臭伯布林克曼也总结为4个特征：首次将期间成果的计算作为资产负债表的任务；由于铁路运输公司的固定资产比重大，用现行成本评价被重视；强调净利润的计算；脱离客观真实价值（如主张用个人主观价值、营业价值等）。在古典动态会计的第二阶段，休马伦巴哈对动态资产负债表特征的解释是：第一任务是计算损益，资产负债表项目的构成看成是作为损益发生的原因进行成本分配的结果，同时为了计算损益应遵循一致性、一贯性。比较性等原则。到古典动态会计的第三个阶段，是休马伦巴哈的动态观在理论与实务中普及的时期，特别是影响了1965年的公司法的制定。进入现代动态会计时期，首先值得一提的是对休马伦巴哈的动态观继承的莱夫松（U，Leffson）的贡献，就是从宏观经濟目的和企业利害关系集团的立场上来看待资产负债表，提出正确性、诚实性。明了性、完整性的会计原则，将利润、自有资本和他人资本的关系的信息作为损益计算的目的。在1985年的商法中，关于偿债准备金和预提费用的规定，明显带有动态的倾向。特别是持续经营能力的评价，更是动态论的观念。

　　需要特别说明的是与休马伦巴哈同一时代的美国的动态会计理论，其代表人物当属巴顿，他在1922年出版的《会计理论》指出，会计的目的是提供经营管理有用的信息，不仅是为了进行损益计算，而且要反映资产价值的流向，因而，会计的对象就是企业主体流入和流出的价值，即价值流量。有人把巴顿的动态会计观称为“流量理论”。

　　二、对静态会计的评价与再认识

　　从上面的简单介绍可以看出，无论是古典静态会计还是现代静态会计，主要是以资产负债表为中心，旨在反映资产和资本的状态，把资产计算作为资产负债表的主要目的，也视同会计的目的。

　　笔者认为，静态会计的出现和发展，是历史的产物。因为会计对象从单式簿记时的财产演变到复式簿记时的资产和权益，基本目的从单纯记录财产的状态，发展到除此之外的受托资产的经营责任的明确、权益价值的界定等等，资产经营的结果始终是会计反映的主要信息。因为资产负债表反映的信息，是经营一段时期后各表内项目一个时点的余额，因此其“静止”的特征是明显的。但不限于此，笔者进一步认为，无论是以资产负债表和损益表的哪个为中心，还是近几十年出现的现金流量表，都脱离不了静态会计的框框。也就是说，即使现在静态会计也是会计的主流。其特点是：

　　（一）会计信息的表达形式是静止的。不仅资产负债表反映的是一个时点的状态，损益表虽说通过期间的收入和费用的计算可以分析出一些动态的信息，但表内各项目实际上仍然是一个时期的总量或累计量，这些汇总的数字并不能直接揭示动态的过程；现金流量表也存在同样的问题。

　　（二）会计反映的内容是静止的东西。会计的对象只是不能自行改变使用价值的“死”的物体及其价值归属，因此无论会计以何种表为中心，都只会提供出静态的信息。这是最根本的。

　　（三）会计信息的提供方式是静止的。由于采用的手工处理，或者即使使用计算机也只是解决手工处理的繁琐问题，最终以年度或其他会计期间提供出来的信息，也只能是静态的。

　　（四）另外，人们的会计观念也长期停留在静止的思维定式上。就是说，人们已经习惯于物本会计的信息和定期会计的信息，觉得动态的必要性不大或干脆没有。

　　总之，限于历史条件和认识的局限，静态会计还将相当长一段时期占据会计的主流。

　　三、对动态会计的评价与再构筑

　　从上面的介绍我们也可以看出，以往的学者所指的动态会计，就是以损益表为中心，旨在揭示损益形成的原因，把损益计算作为资产负债表的目的，也视同会计的目的。

　　笔者认为，休马伦巴哈时代，乃会计形成的初期，会计报表的编制与对外提供还是作为会计发展的重要标志，他能从静态和动态来考察资产负债表（会计）问题，已经是会计学家了不起的远见卓识了，但显然限于当时会计的状态，他也不可能勾画出真正的动态会计。换句话说，无论是古典或是现代的动态会计，都不是真正意义上的动态会计。正如上面所述，因为损益表内各项目是一个时期的总量或累计量，这些汇总的数字并不能直接揭示动态的过程，只能说他们试图通过损益表乃至资产负债表的信息分析出经营活动的动态特征。如休马伦巴哈指出的：“对损益计算发挥作用的资产负债表具有完全不同的职能。从用数据再现运动的一瞬间去把握资产负债表表示的一种状态只是一个方面。更重要的是，在这里不是对这一状态的认识问题，而是对更多的瞬间产生的运动的认识问题。我们要把握的运动，在这里指各种力的作用，即一方面是力的支撑（Leilstung），而另一方面是力的消耗——付出（Aufwand）的作用。基于这样一种力的作用认识的资产负债表，我们称之为动态的（Dynamische）”

　　那么，笔者构筑的真正意义上的动态会计又是什么样子的呢，依笔者的设想，应具有以下要素：

　　（一）把人的活动或行为作为主导要素。因为只有人的活动才能使资产的价值发生流动，收入和费用也是人的活动引起的。因此，必须把人的行为与价值信息结合起来反映，信息才是真正动态的。反映经济活动——人的活动——行为过程，才是动态会计的最本质的要求和特征。

　　（二）会计信息的表达和提供的适时性。即以任何一个时点的状态为基础，连续生成的会计报表，就可以说是动态的会计信息。因此要充分利用计算机技术，网络通讯技术、多媒体动态视频点播技术（VOD技术）等现代化的技术手段，建立会计信息仓库、会计频道，实现会计信息的随时表达和互动提供，信息使用者如看互动电视一样，可以阅读动态的价值信息。

　　（三）建立功态立体的会计思维模式。即从认识上转变对会计的印象，观念中要通过会计信息的阅读，还原经济活动立体空间中进行的现实，理解经济活动的运动的过程。

　　总之，动态会计信息呈现的是经济活动以人为主体的价值流动的过程及其结果。

　　笔者试图从以上动态会计的立场去考虑会计问题开始于1985年研究生时代对硕士学位论文的构思，在此基础上的著作《行为会计学》（徐国君，南海出版公司，1994年）直到1994年才得以出版。书中除了阐述构成企业系统的五要素（人、物、信息、过程。管理）理论、人是会计的第一要素理论等外，主要从行为会计凭证设计，账户设置和核算，行为成本核算，行为会计报表编制等各个方面系统进行了构筑，旨在围绕“行为——价值”这个中心广泛提供各种相关信息。当然，现在看来，这项研究仍然是初步的，不能达到上面笔者构筑的动态会计的高度，但却是笔者形成现在动态会计思想的基础。

　　四、从静态会计向动态会计提升的理由与意义

　　哲学原理告诉我们，运动是标志一切事物、现象的变化及其过程的哲学范畴；静止是运动的特殊状态，是标志事物运动在一定条件下，一定范围内处于暂时的稳定、平衡状态的哲学范畴。辩证唯物主义认为，运动是事物的固有的性质和存在方式，是绝对的和无条件的，但辩证唯物主义并不否认静止的存在。辩证唯物主义认为静止是运动的一种特殊状态；事物在如下情况下可视为静止的：物体在某条件下没有发生机械运动；在一定的参考系内，物体间的平衡没有被打破；事物在量变的范围内，没有发生质变，仍为其自身。由此可见，事物的静止是有条件的、暂时的。相对的，只是运动的一种特殊状态；条件一经打破，静止便不复存在，运动本身是无条件的。永恒的、绝对的。相对静止的存在有重要的现实意义：静止是运动的量度，正是相对静止的存在才傻得事物有着确定的性质和确定的形态，才能被人们认识和利用；要计算物体，就必须选择一定的参考系作为静止的框架；静止是形形色色的事物存在和发展的条件。运动是产生这些新生事物的根源，静止则是这些新生事物得以存在和发展的根本条件。运动和静止是对立的统一：一方面，无所谓绝对的运动就无所谓相对的静止；另一方面，没有相对的静止就不能确定是什么东西在运动以及它以什么方式运动，也就无所谓绝对的运动。静止和运动这种对立统一的关系表现为事物的运动是间断性和连续性的统一。

　　将上述哲学的理论运用到会计中同样适用。我们可以发现，正是由于企业经济事项的运动的绝对性、静止的相对性以及静止是运动的特殊状态的原因，我们才得出这样的结论：既然以经济事项为对象，那么，动态会计才是会计的绝对形式，静态会计是动态会计的特殊状态。传统会计将静态会计作为主流会计，则大大地违背了运动和静止的原理，是形而上学地把静止的相对性夸大为绝对性的表现。因此，我们把静态会计提升为动态会计，实际上也包含了静态会计的内容。其意义是：

　　（一）抓住了作为会计对象的经济活动的本质特征。经济活动是运动的多样性和静止的单一性的统一，是运动的绝对性和静止的相对性的统一。静态会计将人的主体活动剥离出去，甚至连将高级的。复杂的生命运动等同于简单的、低级的机械运动，是连近代机械唯物主义都不如，而只有动态会计，才能将人的能动活动纳入进来，彻底实现“两个统一”。

　　（二）有助于管理当局和一般员工适时控制经济过程。经济活动是一个连续进行的瞬间变化的过程，静态会计将这一过程划分成较长的会计期间并进而提供静止的信息，无法提供控制经济过程的有时效性的信息。动态会计尽可能解决这一缺陷，利用计算机通讯等技术，既可以提供累计期间的经济活动结果，也可以提供任一期间、任一时点的会计信息；既使管理当局能据以做出及时的指挥协调，又使行为者本人及时自我调整。

　　（三）有利于充分调动劳动者的内在积极性，实现人权会计的要求。由于动态会计提供了每个人的行为状态、个人贡献的个性化信息，就避免了行为者的“搭便车”心理，也使得人力资本产权利益具有落实的信息基础。

　　（四）有助于分析经营业绩的根本原因。由于将价值信息与其导致主体联系起来，分析评价经营业绩也就很容易查明具体由谁造成、在什么环节造成等的原因，避免了静态会计通过物的信息去人为推测、判断带来的误差和不便。

　　（五）有助于信息使用者判断企业发展的潜力，做出科学的投资决策。信息使用者通过动态信息的分析，可以明确企业的过去和现在的表现，进而推出未来企业的趋势。因为动态的连续性信息更易于判断发展方向。

　　五、动态会计的新模式三维会计

　　三维会计是在资产，权益两个基本要素的基础上，将“行为”作为第三维基本要素纳入会计系统而形成的三维立体动态会计系统。它不是在现行会计系统之外另行建立一套独立的系统，而是通过对现行会计的改造、提升，构架出本质上、理论上、方法上更为符合实际。符合信息需求的科学的人造系统。它仍然以会计的反映与信息处理为基础，同时赋予其新的内容和手段，但更倾向于与管理建立有效的接口。其主要特征为：将会计的对象确定为经济活动，进而用会计的方法抽象为资产、权益和行为。其中行为作为第三维的排序，是基于它在会计系统中出现的顺序，从重要性来说，行为应作为主导性、决定性因素排在第一位上。按照传统会计的二维价值逻辑的等式“价值的存在（资产）价值的归属（权益）”，进行科学合理的推论，就可以构建符合三维价值逻辑的“价值的存在：价值的本原：价值的归属”逻辑关系，在此基础上，以行为作为价值的本原，建立“资产；行为：权益”的三维会计恒等式。这是三维会计的最基本的特征，由此展开设计三维会计的账务处理与会计报告体系。