将人力资源并入无形资产进行会计处理的思考
发布时间：2015-09-17 11:53
为了客观地对人力资源进行核算，首先要对它的本质属性进行界定。目前会计界主要有以下几种观点：将人力资源确认为一项无形资产，其价值与成本之差额记人资本公积，不参与利润分配；将人力资源资本化为有形资产的一种特殊形式，并认为人力资源所创造的剩余价值，应在企业的货币资本和人力资本之间进行分配；把人力资源确认为无形资产的同时，将其资本化为介于负债和所有者权益之间的劳动者权益，参与企业税后利润的分配；将人力资源确认为企业资产，其权益通过企业与劳动者之间的契约形式表现。
以上观点都存在一定程度上的偏差，笔者认为：人力资源是无形资产的一种形式，劳动者凭借其对人力资源的所有权对企业进行投资，应视同无形资产所有者对企业进行投资，参与企业税后利润的分配，其性质应该是所有者权益，而不是负债或介于负债和所有者权益之间的第三种属性，现作分析如下：
一、人力资源是无形资产的一种形式
无形资产是指无实物形态的，企业用于生产商品或提供劳务、出租给他人，或为了行政管理的目的，使用年限超过一年的非货币性资产。它具有以下特征：
1.不具有实物形态；
2.具有垄断性；
3.收益具有很大的不确定性；
4.可以长期使用。
人力资源是指某一特定组织所控制的、在预计的服务期间能给组织带来经济利益的劳动力资源。它是一种以人为载体的特殊资产，它的价值体现在人力资源的创造性使用过程中。人力资源具有和无形资产相同的特征，即：
1.不具有实物形态。人力资源是以人为载体的一种劳动能力，这种能力的本身看不见也摸不着，没有实物形态。
2.具有垄断性。通常表现为特定企业独占的权利，不能同时属于其它企业，如人力资源的使用权，在规定的工作时间内，只能属于某个企业，而不能同时属于任何别的企业。
3.收益具有很大的不确定性。人力资源所创造的收益受很多因素的影响，如管理方式、组织机构、工作环境和条件等等，具有极大的不确定性。
4.可以长期使用。人力资源可以在人的生命周期内的绝大部分时间里长期使用。
以上分析说明人力资源是无形资产的一种形式。另外，人力资源与无形资产的另一种形式-商誉的核算内容相互揉合、重复交叉，也从侧面说明人力资源和商誉两者之间存在着同质性。
二、劳动者应凭借其对人力资源所有权参与利润分配
对于企业所控制的人力资源而言，要么作为企业投资得到人力资源所有权；要么作为企业接受投资。由于人的劳动能力与劳动者与生俱来的不可分性，人力资源应该定位为：劳动者凭借对自身劳动力的所有权对企业进行投资，企业为了追求利润接受劳动者的劳动力投资。
既然人力资源是劳动者对企业的投资，那么，毫无疑问劳动者就有权以所有者的身份参与企业的利润分配。这样，人力资本-人力资源被作为实现剩余价值的手段-所有者权益性质随之确定。
许多学者认为人力资源具有负债属性或介于负债和所有者权益之间的第三种属性，笔者认为这是不确切的。究其原因主要是由于劳动者和企业之间的工资关系这种表现形式扭曲了人力资本的所有者权益性质。
根据马克思的工资理论，工资的本质是劳动力的价值或价格。但这并不影响人力资本的所有者权益性质，正如企业接受其它无形资产投资，要与投资方拟定一个协议价，这个协议价是投资方和被投资方基于市场信息对该项无形资产价值的一种评价即公允价值，其它无形资产的投资者可以此参与企业税后利润的分配。工资就是人力资源这种无形资产的公允价值，也是劳动者和企业双方基于市场信息对人力资源价值的一种评价，劳动者也有权凭此参与企业税后利润的分配。
既然人力资本属于所有者权益性质，直接参与税后利润分配，那么为什么要用固定工资的形式支付劳动者的报酬且比人力资源应分到的份额要少呢？
这种工资形式产生的原因在于：（1）人力资源价值计量的极度不确定性；（2）在产生利润以前，劳动者为了维持自身的劳动能力需要消费；（3）利润实现的极度不稳定性；（4）由于劳动力市场供过于求以及生存的刚性约束，劳动力市场呈现出强烈的买方市场特征。
基于以上原因，企业对劳动者实行固定工资制度，且比人力资本应该分到的份额要少，但这并不能说明人力资本的负债性质，它只是人力资源参与利润分配的一种表现形式。其实，现实生活中出现的效益工资、年终分红、业绩工资以及股票期权都从侧面说明了人力资本的所有者权益性质。
三、将人力资源并入无形资产进行会计处理
既然人力资源是无形资产的一种形式，那么，完全可能将其并入无形资产进行会计核算。下面，本文将对人力资源入帐价值的确定、帐户的设置和人力资源的增加、减少、摊销、利润分配会计处理进行全面的设计，并进行分析说明。
1.人力资源入帐价值的确认及帐户设置
人力资源的入帐价值不仅要反映企业的实际投资成本，即企业为取得、开发、使用人力资源付出的代价，而且更重要的是要反映人力资源的公允价值，这一点已达成共识，只有这样，才能真实反映人力资源在企业总资产中的份额和地位。因此，在“无形资产”下增设“人力资产”-当人力资源被视为企业可控制的资产-这个二级科目，并在这个二级科目下分设两个三级科目：实际成本及其与公允价值之差额，其中，
公允价值调整差额=公允价值--实际成本
两个帐户之和即为人力资源的公允价值，这样，“人力资产”帐户既反映了公允价值，又反映了企业付出的实际成本。将人力资源价值分设这两个帐户反映缘于下面两个理由：（1）人力资产由于人力资源年龄的增长以及知识的老化等原因会使其价值逐渐减少而需要进行摊销，而费用类科目是对企业实际发生的支出进行核算，而人力资源公允价值的本质是一种基于市场信息的一种评价，而非企业实际支出，不能将其全部价值进行摊销计入费用类科目，否则会造成费用不实。只有企业对人力资源的实际投资成本才能进行摊销并计入费用。（2）作为人力资源的所有者-劳动者只能依据公允价值和实际成本之差额参与税后利润的分配。
现在的问题是：人力资源的入帐价值如何确定呢？
人力资源具有两种价值表现形式，个体价值和群体价值。个体价值的计量以个体掌握的知识内容和应用为基础；群体价值的计量应考虑群体内个体掌握知识的相互作用、知识结构的互补程度、企业的组织结构、管理行为、组织文化等因素的影响。
许多会计学者认为，人力资源价值应反映群体价值。但笔者认为，人力资源价值应反映其个体价值。原因很简单，当一个群体内个体的知识结构极度不相容时，如将某生物制造中的某个环节的工作人员抽出来和某机械制造中的某个环节的工作人员构成一个群体，它的群体价值可能为零，但这个群体中个体的价值却是客观存在的，这些工作人员的劳动能力并没有消失。再比如一个企业已经资不抵债，连续亏损，企业的人力资源作为一个群体已经没有什么价值了，但是，个体的价值却依然存在，他们仍然会被别的单位以相应的报酬聘请。再者，群体价值从利润中得到反映，而利润并非仅为人力资源所致，商誉中非人力因素也是原因之一。
所以，人力资源会计核算应反映个体的公允价值，而不是群体价值，群体价值只是个体价值的实现结果，正如一般商品在进行买卖实现其价值之前，商品的价值-凝结在商品中的社会必要劳动就已经存在一样。
剩下来的问题是：人力资源个体的公允价值如何确定，目前最常用的计量方法有两种：未来工资报酬折现法和未来收益折现法。
未来工资报酬折现法是将一个职工从录用到因退休或死亡停止支付报酬为止预计支付的报酬，按一定的折现率折成现值，作为人力资源价值。这实质上反映了人力资源的交换价值，根据马克思的理论，交换价值是商品价值的表现形式，价值是交换价值的内容和基础。所以，排除市场供求关系的影响，交换价值是可以反映人力资源价值的。以这种方法确定人力资源价值符合谨慎性原则。
未来收益折现法是一种计量人力资源群体价值的方法，这种方法的依据是：人力资源的价值在于它能提供未来收益，因此将企业各期未来收益折现，然后按人力资源的投资占全部投资的比例求出人力资源所创造的剩余价值。这种方法以剩余价值为基础，鉴于上文所陈述的理由，笔者认为不宜采用这种方法来计量人力资源价值。
2.人力资源会计处理
人力资源的会计核算应分类进行，如分为简单劳动者、一般技术或管理人员、技术骨干或关键部门管理人员、特别关键性人员（具体指总经理、总会计师、总工程师等人）几类。
（1）人力资源增加时的会计处理
如上文所述，将人力资源视作劳动者对企业的无形资产投资，那么，人力资源增加时按其公允价值入帐，同时，按公允价值与企业的实际投资成本之差额贷记“实收资本”。
借：无形资产--人力资产--实际成本
--公允价值调整差额
贷：实收资本
银行存款等相关科目
（2）摊销时的会计处理
按企业实际成本除以职工预计工作年限计算摊销额（将职工按年龄组分组估算预计工作年限）。
借：管理费用、制造费用等相关科目
贷：无形资产--人力资产--实际成本
（3）人力资源减少时的会计处理
因企业职工离职、退休、死亡等原因会导致人力资源减少，此时应作如下处理：
若企业实际成本已摊销完毕，则：
借：实收资本
贷：无形资产--人力资产--公允价值调整差额
若企业实际成本未摊销完，则还需同时按实际成本未摊余额，
借：其它业务支出
贷：无形资产--人力资产--实际成本
若收到离职职工违约金，则：
借：现金等
贷：其它业务收入
（4）参与分配的会计处理
现行会计制度规定：工资记人成本、费用，所以，企业的税后利润已不包括分配给职工的工资部分，因此，人力资源参与分配时应扣除已分配的工资部分。
即：年末人力资源实际应分配的利润部分
=〔（可供分配的税后利润+工资总额）÷实收资本〕×（人力资本/实收资本）-工资总额
在“利润分配”帐户下增设“提取人力资源盈余公积”、“人力资源未分配利润”帐户；在“盈余公积”帐户下增设“人力资源盈余公积”；另外，增设“人力资源分红”帐户，反映企业实付给劳动者的实际利润数。参考文献：
[1]易庭源。怎样开创人力资源价值会计[J].会计研究，2001，（1）。
[2]于越冬。人力资本与企业商誉的经济实质[J].会计研究，2000，（2）。
[3]刘永泽，戴军。论知识经济对人力资源会计的影响[J].会计研究，2000，（3）。
[4]杜兴强，李文。人力资源会计的理论基础及其确认与计量[J].会计研究，2000，（6）。
[5]张文贤。人力资源会计制度设计[M].上海：立信会计出版社，2000.
[6]罗春艳，高昂。谈人力资源成本会计帐户体系[J].财会月刊，2000，（4）。
以上观点都存在一定程度上的偏差，笔者认为：人力资源是无形资产的一种形式，劳动者凭借其对人力资源的所有权对企业进行投资，应视同无形资产所有者对企业进行投资，参与企业税后利润的分配，其性质应该是所有者权益，而不是负债或介于负债和所有者权益之间的第三种属性，现作分析如下：
一、人力资源是无形资产的一种形式
无形资产是指无实物形态的，企业用于生产商品或提供劳务、出租给他人，或为了行政管理的目的，使用年限超过一年的非货币性资产。它具有以下特征：
1.不具有实物形态；
2.具有垄断性；
3.收益具有很大的不确定性；
4.可以长期使用。
人力资源是指某一特定组织所控制的、在预计的服务期间能给组织带来经济利益的劳动力资源。它是一种以人为载体的特殊资产，它的价值体现在人力资源的创造性使用过程中。人力资源具有和无形资产相同的特征，即：
1.不具有实物形态。人力资源是以人为载体的一种劳动能力，这种能力的本身看不见也摸不着，没有实物形态。
2.具有垄断性。通常表现为特定企业独占的权利，不能同时属于其它企业，如人力资源的使用权，在规定的工作时间内，只能属于某个企业，而不能同时属于任何别的企业。
3.收益具有很大的不确定性。人力资源所创造的收益受很多因素的影响，如管理方式、组织机构、工作环境和条件等等，具有极大的不确定性。
4.可以长期使用。人力资源可以在人的生命周期内的绝大部分时间里长期使用。
以上分析说明人力资源是无形资产的一种形式。另外，人力资源与无形资产的另一种形式-商誉的核算内容相互揉合、重复交叉，也从侧面说明人力资源和商誉两者之间存在着同质性。
二、劳动者应凭借其对人力资源所有权参与利润分配
对于企业所控制的人力资源而言，要么作为企业投资得到人力资源所有权；要么作为企业接受投资。由于人的劳动能力与劳动者与生俱来的不可分性，人力资源应该定位为：劳动者凭借对自身劳动力的所有权对企业进行投资，企业为了追求利润接受劳动者的劳动力投资。
既然人力资源是劳动者对企业的投资，那么，毫无疑问劳动者就有权以所有者的身份参与企业的利润分配。这样，人力资本-人力资源被作为实现剩余价值的手段-所有者权益性质随之确定。
许多学者认为人力资源具有负债属性或介于负债和所有者权益之间的第三种属性，笔者认为这是不确切的。究其原因主要是由于劳动者和企业之间的工资关系这种表现形式扭曲了人力资本的所有者权益性质。
根据马克思的工资理论，工资的本质是劳动力的价值或价格。但这并不影响人力资本的所有者权益性质，正如企业接受其它无形资产投资，要与投资方拟定一个协议价，这个协议价是投资方和被投资方基于市场信息对该项无形资产价值的一种评价即公允价值，其它无形资产的投资者可以此参与企业税后利润的分配。工资就是人力资源这种无形资产的公允价值，也是劳动者和企业双方基于市场信息对人力资源价值的一种评价，劳动者也有权凭此参与企业税后利润的分配。
既然人力资本属于所有者权益性质，直接参与税后利润分配，那么为什么要用固定工资的形式支付劳动者的报酬且比人力资源应分到的份额要少呢？
这种工资形式产生的原因在于：（1）人力资源价值计量的极度不确定性；（2）在产生利润以前，劳动者为了维持自身的劳动能力需要消费；（3）利润实现的极度不稳定性；（4）由于劳动力市场供过于求以及生存的刚性约束，劳动力市场呈现出强烈的买方市场特征。
基于以上原因，企业对劳动者实行固定工资制度，且比人力资本应该分到的份额要少，但这并不能说明人力资本的负债性质，它只是人力资源参与利润分配的一种表现形式。其实，现实生活中出现的效益工资、年终分红、业绩工资以及股票期权都从侧面说明了人力资本的所有者权益性质。
三、将人力资源并入无形资产进行会计处理
既然人力资源是无形资产的一种形式，那么，完全可能将其并入无形资产进行会计核算。下面，本文将对人力资源入帐价值的确定、帐户的设置和人力资源的增加、减少、摊销、利润分配会计处理进行全面的设计，并进行分析说明。
1.人力资源入帐价值的确认及帐户设置
人力资源的入帐价值不仅要反映企业的实际投资成本，即企业为取得、开发、使用人力资源付出的代价，而且更重要的是要反映人力资源的公允价值，这一点已达成共识，只有这样，才能真实反映人力资源在企业总资产中的份额和地位。因此，在“无形资产”下增设“人力资产”-当人力资源被视为企业可控制的资产-这个二级科目，并在这个二级科目下分设两个三级科目：实际成本及其与公允价值之差额，其中，
公允价值调整差额=公允价值--实际成本
两个帐户之和即为人力资源的公允价值，这样，“人力资产”帐户既反映了公允价值，又反映了企业付出的实际成本。将人力资源价值分设这两个帐户反映缘于下面两个理由：（1）人力资产由于人力资源年龄的增长以及知识的老化等原因会使其价值逐渐减少而需要进行摊销，而费用类科目是对企业实际发生的支出进行核算，而人力资源公允价值的本质是一种基于市场信息的一种评价，而非企业实际支出，不能将其全部价值进行摊销计入费用类科目，否则会造成费用不实。只有企业对人力资源的实际投资成本才能进行摊销并计入费用。（2）作为人力资源的所有者-劳动者只能依据公允价值和实际成本之差额参与税后利润的分配。
现在的问题是：人力资源的入帐价值如何确定呢？
人力资源具有两种价值表现形式，个体价值和群体价值。个体价值的计量以个体掌握的知识内容和应用为基础；群体价值的计量应考虑群体内个体掌握知识的相互作用、知识结构的互补程度、企业的组织结构、管理行为、组织文化等因素的影响。
许多会计学者认为，人力资源价值应反映群体价值。但笔者认为，人力资源价值应反映其个体价值。原因很简单，当一个群体内个体的知识结构极度不相容时，如将某生物制造中的某个环节的工作人员抽出来和某机械制造中的某个环节的工作人员构成一个群体，它的群体价值可能为零，但这个群体中个体的价值却是客观存在的，这些工作人员的劳动能力并没有消失。再比如一个企业已经资不抵债，连续亏损，企业的人力资源作为一个群体已经没有什么价值了，但是，个体的价值却依然存在，他们仍然会被别的单位以相应的报酬聘请。再者，群体价值从利润中得到反映，而利润并非仅为人力资源所致，商誉中非人力因素也是原因之一。
所以，人力资源会计核算应反映个体的公允价值，而不是群体价值，群体价值只是个体价值的实现结果，正如一般商品在进行买卖实现其价值之前，商品的价值-凝结在商品中的社会必要劳动就已经存在一样。
剩下来的问题是：人力资源个体的公允价值如何确定，目前最常用的计量方法有两种：未来工资报酬折现法和未来收益折现法。
未来工资报酬折现法是将一个职工从录用到因退休或死亡停止支付报酬为止预计支付的报酬，按一定的折现率折成现值，作为人力资源价值。这实质上反映了人力资源的交换价值，根据马克思的理论，交换价值是商品价值的表现形式，价值是交换价值的内容和基础。所以，排除市场供求关系的影响，交换价值是可以反映人力资源价值的。以这种方法确定人力资源价值符合谨慎性原则。
未来收益折现法是一种计量人力资源群体价值的方法，这种方法的依据是：人力资源的价值在于它能提供未来收益，因此将企业各期未来收益折现，然后按人力资源的投资占全部投资的比例求出人力资源所创造的剩余价值。这种方法以剩余价值为基础，鉴于上文所陈述的理由，笔者认为不宜采用这种方法来计量人力资源价值。
2.人力资源会计处理
人力资源的会计核算应分类进行，如分为简单劳动者、一般技术或管理人员、技术骨干或关键部门管理人员、特别关键性人员（具体指总经理、总会计师、总工程师等人）几类。
（1）人力资源增加时的会计处理
如上文所述，将人力资源视作劳动者对企业的无形资产投资，那么，人力资源增加时按其公允价值入帐，同时，按公允价值与企业的实际投资成本之差额贷记“实收资本”。
借：无形资产--人力资产--实际成本
--公允价值调整差额
贷：实收资本
银行存款等相关科目
（2）摊销时的会计处理
按企业实际成本除以职工预计工作年限计算摊销额（将职工按年龄组分组估算预计工作年限）。
借：管理费用、制造费用等相关科目
贷：无形资产--人力资产--实际成本
（3）人力资源减少时的会计处理
因企业职工离职、退休、死亡等原因会导致人力资源减少，此时应作如下处理：
若企业实际成本已摊销完毕，则：
借：实收资本
贷：无形资产--人力资产--公允价值调整差额
若企业实际成本未摊销完，则还需同时按实际成本未摊余额，
借：其它业务支出
贷：无形资产--人力资产--实际成本
若收到离职职工违约金，则：
借：现金等
贷：其它业务收入
（4）参与分配的会计处理
现行会计制度规定：工资记人成本、费用，所以，企业的税后利润已不包括分配给职工的工资部分，因此，人力资源参与分配时应扣除已分配的工资部分。
即：年末人力资源实际应分配的利润部分
=〔（可供分配的税后利润+工资总额）÷实收资本〕×（人力资本/实收资本）-工资总额
在“利润分配”帐户下增设“提取人力资源盈余公积”、“人力资源未分配利润”帐户；在“盈余公积”帐户下增设“人力资源盈余公积”；另外，增设“人力资源分红”帐户，反映企业实付给劳动者的实际利润数。参考文献：
[1]易庭源。怎样开创人力资源价值会计[J].会计研究，2001，（1）。
[2]于越冬。人力资本与企业商誉的经济实质[J].会计研究，2000，（2）。
[3]刘永泽，戴军。论知识经济对人力资源会计的影响[J].会计研究，2000，（3）。
[4]杜兴强，李文。人力资源会计的理论基础及其确认与计量[J].会计研究，2000，（6）。
[5]张文贤。人力资源会计制度设计[M].上海：立信会计出版社，2000.
[6]罗春艳，高昂。谈人力资源成本会计帐户体系[J].财会月刊，2000，（4）。
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