遗产会计的理论基础

　　社会主义市场经济逐步发展，我国公民的私人财产急剧增加，不仅拥有大量的生活资料，而且拥有一定量的生产资料，有的多达数以千万计，在如此庞大的私有财产面前，如何对遗产进行合理的估价、变现及处理已是一个迫切的问题。

　　近年来遗产纠纷案件日益增多且复杂化，法庭在没有获得量化的财务证据的情况下，往往难以对案件作出公正的判决。我国的《遗产税法》正在酝酿、讨论，可望在不久的未来颁布实施，如果对遗产的价值不能进行确切地计量，遗产税也无从征收。要作好对遗产的清理、估价、变现、清偿及分配等工作以减少继承纠纷，维护广大公民的合法权益和推进遗产税工作的顺利进行，有必要对遗产的会计问题进行探讨。而研究会计问题的起点是其理论基础，只有正确合适的理论基础才会产生较为完善的遗产会计。

　　遗产会计是指以继承法、遗产税法等有关法律为基本依据，运用专门的会计方法，对被继承人遗产的价值运动进行全面管理的一个私人会计分支，是会计与相关法律相结合的边缘会计分支，主要由遗产代理人对其受托的遗产进行详细、准确“系统地记录、报告与分析，

　　为遗产管理提供及时、真实、准确的会计信息。遗产会计既然是一个会计分支，其理论基础必然与普通会计有相似之处，但因为它又是一个私人会计分支，所以也必然会与普通会计有不同之处。具体包括以下几个方面：

　　一、遗产会计目标企业会计的目标是向企业内外的各会计信息使用者提供反映企业财务状况和经营成果的会计信息，比较着重于反映企业的资本净值和权益状况等信息。遗产会计的目标在于表明托管人对于委托人所负的责任，其借贷双方所表现的纯属托管人与委托人之间的关系，主要是记录和报告接管资产的处理过程与结果，对于负债及股东权益则不予重视。托管人的责任是以原接收的遗产以及日后新发现的遗产，减除合法支出后剩余的资产额为限，与企业会计完全不同。

　　二、遗产会计等式

　　企业会计的恒等式为：资产二负债+所有者权益，表示企业的出资人对企业的资产所拥有的一种权益。如果把等式变换成：资产-负债二所有者权益，则表示企业的投资者对企业的净资产所拥有的一种所有权。遗产会计的等式应为：资产二应付责任额，表明遗产管理人对所托管的资产进行妥善处理的一种责任。

　　三、遗产会计主体

　　企业会计的会计主体为企业本身，即凡是与企业有关的会计事项都是会计所要处理的对象，任何与企业无关的会计事项都不在企业会计处理范围之内。

　　在遗产会计中，由于遗产代理人与遗产委托人之间的关系与普通企业雇员和雇主的关系不同，与普通会计在会计主体上存在着本质的不同。遗产会计是以遗产代理人为会计主体，在对遗产进行管理过程中还会有其他各方面人员的参与，遗产会计主体包括下列成员：遗嘱

　　执行人、法定继承人、法定代理人、法院指定人和注册会计师。

　　四、遗产会计假设

　　企业会计的四大会计假设为：会计主体假设、会计期间假设、持续经营假设和货币计量假设。遗产会计对会计主体假设和货币计量假设仍然成立。遗产会计在对遗产进行计量、评估、变现和分配时，同样也需要有一个统一的单位来进行计量，必然要有货币计量假设。但持续经营假设对遗产会计根本没有必要，因为遗产代理人必须在其任命期内结清遗产，完成遗产的分配，并不存在将受托遗产持续经营下去的责任，也就不需要持续经营这一假设；此外，遗产代理人从接管遗产到把遗产进行分配完一般不需要进行很长的时间，显然没有必要对遗产的处理进行分期核算，整个受托管理遗产期间即为一个会计

　　期间，也就不存在会计分期假设。

　　五、遗产会计原则

　　企业会计的会计原则有12个，即：客观性原则、可比性原则、一贯性原则、相关性原则、及时性原则、明晰性原则、权责发生制原则、配比原则、历史成本原则、划分收益性支出与资本性支出原则、谨慎性原则和重要性原则。遗产会计由于其会计目的以及会计假设与一般的会计不一样，其会计原则必然也会与普通会计不一样。上述12项原则中的可比性原则、一贯性原则、权贡发生制原则、历史成本原则和划分收益性支出与资本性支出原则，都是基于会计分期假设基础之上，遗产会计没有会计分期假设，上述这些原则也就没有存在的必要。有的会计原则仍然适用，只不过具体内容不一样，如客观性原则、相关性原则、及时性原则、明晰性原则、重要性原则、谨慎性原则和配比原则等。遗产会计有以下几个特殊会计原则：

　　1.收付实现制原则。遗产会计没有持续经营假设，权责发生制已不再适用，取而代之的必然是收付实现制，因为在遗产会计中，一切费用和收入都必须在遗产代理人任命期内予以确认而不能待摊或递延，遗产会计应使用收付实现制才“有利于对遗产的正确处理。

　　2.分类配比原则。企业会计中的配比原则是指当期的费用支出必须与当期收人相配比，然后再计算其盈亏，也是基于会计分期假设基础之上。遗产会计没有会计分期假设，也就不会存在当期费用与当期收人相配比的问题。

　　在遗产会计中，有一种特殊的配比需要，可称之为分类配比原则。遗产按其性质不同可以划分为本金和孳息：本金是指由死者划出，以信托方式保持，最后交给受赠人的遗产；遗产孳息则是指因本金使用而获得的货币或财产报酬，包括租金、利息、现金股利，或其他任何在遗产管理期间获得的收入。遗产会计的账务处理也应根据遗产性质的不同把费用区分为自孽息下减除的费用和自本金下减除的费用，还应把收益区分为本金获得的收入和孳息。大体而言，凡支出的费用未能产生任何收益，但该项支出或费用仍需发生，这类费用应从本金项下减除，如遗产税、死者的医药费和丧葬费、遗产维护费、遗产清理费、法律和诉讼费、管理费用等；若支出费用能使遗产本金产生收益，则应从孳息中减除，如因获取孳息而引起的法律费以及为产生孳息而发生的工资费用、水电及办公费等。这就是所谓的分类配比原则。

　　3.现行成本原则。企业会计一般采用历史成本原则，要求企业的各种资产应当按其取得或购建时发生的实际成本进行核算，因为历史成本是实际发生的，具有客观性，且历史成本数据的取得比较容易，便于进行会计核算。但在遗产会计中，受托人必须于任命期内结清遗产，并且还应及时对那些需要变现的遗产进行变现，以便于对遗产进行分配，历史成本原则对于遗产会计毫无意义。遗产会计一般采用现行成本进行核算，具体作法为：对已变现的遗产按变现后最低现金持有量为标准，未变现的应以其公允价值为基准。